Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «В» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка по вопросу исполнения налоговых обязательств по отдельным видам налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2016г. по 31.12.2020г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КБК: 101110 Корпоративный подоходный налог с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора в сумме 1 180 538,1 тыс.тенге и пени в сумме 85 138,7 тыс.тенге.

Компания «В», не согласившись с выводами налогового органа в части начисления КПН в сумме 1 125 582,9 тыс.тенге, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

1. Относительно исключения из вычетов расходов по вознаграждению и курсовой разнице по банковским займам

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение статьей 242, 264 Налогового кодекса расходы по вознаграждениям в сумме 1 799 267,6 тыс.тенге и превышение отрицательной курсовой разницы над положительной в сумме 2 621 327,0 тыс.тенге по банковским займам отнесены на вычеты.

С данным выводом налогового органа Компания «В» не согласна, так как, заемные средства в рамках кредитных соглашений от 28.01.2019г. и от 25.12.2018г., заключенных с АО «Банк 1» на сумму займов 65 000 тыс.долларов США и АО «Банк 2» на сумму займов 20 000 тыс.долларов США являются инвестиции на осуществление новых и возмещение ранее понесенных инвестиционных затрат. Денежные средства были направлены на осуществление хозяйственной деятельности, аналогично тому, как происходят выплаты за счет собственных средств, а также на осуществление взаиморасчетов с поставщиками, выплату заработной платы, командировочных расходов, налогов и социальных платежей.

Кроме того, Компания «В» указывает, что законодательством Республики Казахстан не установлены требования по выплате дивидендов за счет свободных оборотных средств и ограничения по привлечению займов на выплату дивидендов.

Проверив доводы Компании «В», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктами 1, 3 и 4 статьи 242 Налогового кодекса от расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода с учетом положений, установленных настоящей статьей и статьями 243 – 263 Налогового кодекса, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.

Вычеты производятся налогоплательщиком по фактически произведенным расходам при наличии документов, подтверждающих такие расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода.

Расходы будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, подлежат вычету в том налоговом периоде, к которому они относятся.

Если иное не установлено настоящей статьей и статьями 243 – 263 Налогового кодекса, для целей данного раздела, признание расходов, включая дату их признания, осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

В случае, когда порядок признания расходов в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности отличается от порядка определения вычетов в соответствии с Налоговым кодексом, указанные расходы учитываются для целей налогообложения в порядке, определенном Налоговым кодексом.

Необходимо отметить, что согласно подпункту 1) пункта 1 статьи 246 Налогового кодекса вычету подлежат вознаграждения, определенные в подпункте 62) статьи 1 Налогового кодекса.

При этом, согласно подпункта 62) статьи 1 Налогового кодекса вознаграждение – все выплаты, в том числе связанные с кредитом (займом, микрокредитом), за исключением полученной (выданной) суммы кредита (займа, микрокредита), комиссий за перевод денег банками второго уровня и иных выплат лицу, не являющемуся для заемщика заимодателем, взаимосвязанной стороной.

 Согласно статье 262 Налогового кодекса в случае, если сумма отрицательной курсовой разницы превышает сумму положительной курсовой разницы, величина превышения подлежит вычету.

Сумма курсовой разницы определяется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Таким образом, расходы налогоплательщика подлежат отнесению на вычеты при условии, что расходы по товарам, работам, услугам должны быть направлены на получение дохода, а также подтверждаться соответствующими документами, подписанные руководителем и главным бухгалтером или работником, уполномоченным на то приказом налогоплательщика.

При этом, согласно подпункта 1) статьи 264 Налогового кодекса вычету не подлежат затраты, не связанные с деятельностью, направленной на получение дохода.

В рассматриваемом случае, Компанией «В» заключено основное кредитное соглашение от 25.12.2018г. с АО «Банк 2».

          При этом, согласно условиям кредитного соглашения Кредитная линия предоставляется на цели: инвестиции на осуществление новых и возмещение ранее понесенных инвестиционных затрат.

Банк открывает Заемщику Кредитную линию в сумме 20 000,0 тыс.долларов США сроком до «25» декабря 2023 года, с периодом доступности до «25» декабря 2019 года, для предоставления Заемщику банковских займов (далее - Кредит) на следующих условиях:

          - срок банковских займов: до 60 месяцев, но не более срока Настоящего соглашения.

- валюта банковских займов: доллар США.

          За пользование кредитом Заемщик выплачивает Банку вознаграждение в размере:

          по банковским займам максимальная фиксированная ставка Вознаграждения составляет -4,6% годовых, в зависимости от целей, сроков и других условий, оговариваемых Сторонами  в Акцессорных договорах;

          размер ставки вознаграждения в достоверном годовом эффективном сопоставимом исчислении определяется в соответствии с порядком, установленным Правилами исчисления ставок вознаграждения в достоверном, годовом, эффективном, сопоставимом исчислении (реальной стоимости) по займам и вкладам, утвержденными Постановлением Правления Национального банка РК от 26.03.2012г. №137 и составляет - 5,1% годовых.

          При этом конкретные ставки вознаграждения будут указываться в соответствующих Акцессорных договорах в пределах максимальных ставок, установленных в настоящем пункте.

Вознаграждение начисляется на сумму кредита начиная со дня, следующего за днем предоставления Кредита и на дату полного погашения задолженности по кредиту.

          Также Компанией «В» заключено соглашение о предоставлении кредитной линии от 28.01.2019г. с АО «Банк 1».

Согласно условиям вышеуказанного соглашения АО «Банк 1» открывает Заемщику возобновляемую Кредитную линию, в рамках которой Банк предоставит Заемщику Инструменты с целью: пополнения оборотных средств и на общие корпоративные цели, при этом конкретное целевое назначение каждого Транша определяется Дополнительными договорами (Договорами финансирования).

Общая сумма Кредитной линии и валюта: Лимит в размере 65 000,0 тыс.долларов США. Инструменты предоставляются Заемщику в долларах США.

            Ставка вознаграждения: размер фиксированной ставки вознаграждения, размер ставки вознаграждения на дату заключения Соглашения, в том числе размер ставки вознаграждения в достоверном, годовом, эффективном, сопоставимом исчислении составляют за пользование банковскими займами – в размере 4,8% годовых от суммы банковского займа, годовая эффективная ставка вознаграждения в размере 5,5% годовых.

          Таким образом, согласно условиям соглашений вышеуказанными банками Компании «В» кредиты представлены на осуществление новых инвестиций и возмещение ранее понесенных инвестиционных затрат, а также пополнения оборотных средств и на общие корпоративные цели.

Вместе с тем, как следует из акта налоговой проверки, согласно Протокола очередного заочного Общего собрания от 30.03.2018г. представителями участников Компанией «В» (Учредитель 1 - 30% доли в уставном капитале и Учредитель 2 – 70% доли в уставном капитале), принято решение обеспечить исполнение в части погашения задолженности по дивидендам, сложившейся перед его Участниками по состоянию на 01.01.2018г. в сумме 33 076,9 тыс.тенге в течение 2018г.

          Согласно Договора банковского займа от 25.12.2018г. АО «Банк 2», заключенного в рамках основного кредитного соглашения от 25.12.2018г., Компанией «В» получены 26.12.2018г. на расчетный счет денежные средства в размере 13 000,0 тыс.долларов США (4 824 040 тыс.тенге).

          Данные денежные средства от 27.12.2018г. были перечислены учредителям (Учредитель 1, Учредитель 2) в качестве выплат дивидендов за 2016г.

          Аналогично, по Договору банковского займа от 13.03.2019г., заключенного в рамках основного кредитного соглашения от 25.12.2018г., получены денежные средства на общую сумму 7 000,0 тыс.долларов США (2 645 930 тыс.тенге).

          Также, в рамках Соглашения о предоставлении кредитной линии от 28.01.2019г. Компанией «В» заключены с АО «Банк 1» 41 Договоров банковского займа на общую сумму 56 193,0 тыс.долларов США (21 474 781,6 тыс.тенге).

          Таким образом, Компании «В» в 2019г. согласно Договорам банковского займа были получены денежные средства в общей сумме 63 193,0 тыс.долларов США (24 120 711,6 тыс.тенге).

Как указано выше, данные займы привлечены в целях выплаты дивидендов, что подтверждается пояснительными записками к повестке дня заседания Наблюдательного совета от 20.12.2018г., на котором принято решение о привлечении займов АО «Банк 2» и АО «Банк 1», а также Аудиторскими отчетами АО «Аудит» за 2018, 2019 годы (Раздел 2 (б)).

          Так, данные денежные средства по мере поступлений займов перечислены учредителям (Учредитель 1, Учредитель 2) в качестве выплат дивидендов за 2016-2018гг. Так, Компанией «В» в 2019г. в адрес Учредителя 1 выплачено дивидендов на сумму 24 472 425,6 тыс.тенге и Учредителя 2 в сумме 11 040 192 тыс.тенге, итого на сумму 35 512 617,6 тыс.тенге.

          При этом, в жалобе Компанией «В» отмечено, что законодательством Республики Казахстан не установлены требования по выплате дивидендов за счет средств связанных с привлечением займов.

Согласно ответа АО «Аудит» от 15.08.2022г., АО «Аудит» подтверждает, что в соответствии с МСФО (IAS) 1 «Предоставление финансовой отчетности», цель Примечания 2(б) в финансовой отчетности Компании «В» за 2018-2019гг. заключается в обоснованности применения Компанией «В» принципа непрерывности деятельности для финансовой отчетности и подтверждения отсутствия существенной неопределенности в отношении способности Компании «В» продолжать свою деятельность непрерывно. Для целевого назначения займов следует обращаться к кредитным соглашениям, заключенным между Компанией «В» и АО ДБ «Банк 2» и АО «Банк 1».

В дополнение АО «Аудит» предоставляет следующие разъяснения, согласно направленного Компанией «В» письма в отношении Примечания 2(б), в том числе, что Компания «В» будет использовать денежные средства полученные в рамках кредитных соглашений в своей операционной деятельности (приобретение активов, запасов, погашение кредиторской задолженности, выплаты налогов), также Компания «В» будет использовать денежные средства, полученные от покупателей урана для погашения задолженности по дивидендам.

В рассматриваемом случае установлено, что в Финансовой отчетности Компании «В» за год по состоянию на 31.12.2018г. в разделе 2(б) «Допущение о непрерывности деятельности» отражено следующее.

По состоянию на 31.12.2018г. Компания «В» имеет дивиденды к выплате в размере 27 800 640 тыс.тенге (2017г.: 33 076 888 тыс.тенге).

В 2017г. при распределении дивидендов за 2016г., планировалось привлечение заемного банковского финансирования в размере 95 миллионов долларов США для соблюдения Компанией «В» графика выплат дивидендов. Вопрос о привлечении заемного банковского финансирования был вынесен на утверждение Общего собрания участников, которое не состоялось в 2017г. В августе 2018г. руководство возобновило работу по привлечению банковского финансирования, по результатам которой в декабре 2018г. Компания «В» подписала кредитное соглашение с АО «Банк 2» на предоставление невозобновляемой кредитной линии на сумму 20 миллионов долларов США сроком на 5 лет, а также в феврале 2019г. ожидается подписание кредитного соглашения с АО «Банк 1» на предоставление возобновляемой кредитной линии на сумму 65 миллионов долларов США. Руководство считает, что участники будут оказывать поддержку Компании «В» по мере необходимости, и не потребуют немедленного погашения дивидендов до момента получения банковского займа.

Также в Финансовой отчетности указано, что проанализировав вышеуказанные обстоятельства, руководство Компании «В» пришло к выводу, что применение принципа непрерывности деятельности для данной финансовой отчетности является обоснованным и отсутствует существенная неопределенность в отношении способности Компании «В» продолжать свою деятельность непрерывно.

Таким образом, из заключения АО «Аудит» следует, что для выплаты дивидендов Компанией «В» привлечены заемные средства, в этой связи доводы Компании «В», о том что денежные средства были направлены для взаиморасчетов с поставщиками, выплату заработной платы, командировочных расходов, налогов и социальных платежей, являются несостоятельными.

Следует отметить, что согласно части 3 подпункта 16) пункта 1 статьи 1 Налогового кодекса дивиденды – доход, в виде чистого дохода или его части, распределяемых юридическим лицом между его учредителями, участниками.  

Таким образом, расходы Компанией «В» по вознаграждениям и величина превышения отрицательной курсовой разницы над суммой положительной курсовой разницы, возникшей по кредитным соглашениям от 25.12.2018гс АО «Банк 2» и от 28.01.2019г. с АО «Банк 1» не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. Следовательно, исключение из вычетов расходов по вознаграждениям и превышения отрицательной курсовой разницы над положительной за 2018-2020гг. по результатам налоговой проверки является обоснованным.

Относительно увеличения совокупного годового дохода за 2017г. на сумму 1 207 320,0 тыс.тенге.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение статьи 85 Налогового кодекса от 10.12.2008г. полученные денежные средства сформированного ликвидационного фонда Компании «СП» по переданным контрактам на недропользование Компании «В» в сумме 1 207 320,0 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компания «В» не согласна из-за того, что компетентным органом на основании судебного решения было принято решение о передачи контрактов на недропользование 647 (месторождение 1) и 1800 (месторождение 2) в пользу Компании «В». При этом, согласно статье 36 Закона Республики Казахстан «О недрах и недропользовании» от 24.06.2010г. (далее – Закон о недрах), передача права на недропользования является основанием переоформления (передачи) сформированного по условиям контракта ликвидационного фонда.

В свою очередь, согласно статье 107 Налогового кодекса от 10.12.2008г., в совокупный годовой доход включаются средства ликвидационного фонда исключительно в случае их нецелевого использования и факт такого нецелевого использования должен быть установлен только уполномоченным государственным органом по вопросам недропользования.

Более того, с 01.01.2018г. в соответствии со статьей 252 Налогового кодекса в случае получения недропользователем средств ликвидационного фонда от другого недропользователя такие средства не включаются в совокупный годовой доход.

Проверив доводы Компании «В», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 85 Налогового кодекса от 10.12.2008г. в совокупный годовой доход включаются все виды доходов налогоплательщика, в том числе доход в виде безвозмездно полученного имущества.

Согласно статьи 96 Налогового кодекса от 10.12.2008г. если иное не установлено настоящим Кодексом, стоимость любого имущества, в том числе работ и услуг, полученного налогоплательщиком безвозмездно, является его доходом.

Доход в виде безвозмездно полученного имущества, в том числе работ и услуг, признается в налоговом периоде, в котором такое имущество получено, работы выполнены, услуги оказаны.

Стоимость безвозмездно полученного имущества, в том числе работ и услуг, определяется по данным бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

При этом, стоимость имущества, в том числе работ, услуг, полученного в соответствии с пунктом 11 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г., не признается безвозмездно полученным имуществом.

Таким образом, стоимость безвозмездно полученного имущества, в том числе работ и услуг, определяется по данным бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности признается как доход в виде безвозмездно полученного имущества.

Следует отметить, что согласно пункта 11 статьи 36 Закона о недрах передача права недропользования является безусловным основанием переоформления земельного участка, горного или геологического отвода.

Также, передача права недропользования является безусловным основанием переоформления (передачи) сформированного по условиям контракта ликвидационного фонда.

Согласно подпункта 90) статьи 1 Закона о недрах ликвидационный фонд - деньги, накапливаемые недропользователем на специальном депозитном счете в любом банке на территории Республики Казахстан, для устранения последствий операций по недропользованию в Республике Казахстан.

В рассматриваемом случае, решением городского Специализированного межрайонного экономического суда Компания «СП» утратило право на недропользование по Контракту 647 и Контракту 1800.

         При этом, как следует из жалобы Компания «СП» передало денежные средства ликвидационного фонда по Контракту 647 и по Контракту 1800 при условии, что Компания «В» незамедлительно в тот же день и в том же размере осуществит перевод этих денежных средств на специальный депозитный счет.

         Следует отметить, что имущество по переданным вышеуказанным контрактам на проведение разведки и добычи урана передано на основании договоров купли-продажи имущества заключенных между Компанией «В» (Покупатель) и Компанией «СП» (Продавец). При этом, указанные денежные средства ликвидационного фонда были переданы в адрес Компании «В», согласно направленного Компанией «В» в адрес Компания «СП» письма от 05.04.2017г. о необходимости перечисления денежных средств ликвидационного фонда, на расчетный счет Компании «В».

Денежные средства в сумме 1 207 320,0 тыс.тенге, поступившие на счет Компании «В», переведены на специальные депозитные счета в АО «Банк».

Как предусмотрено нормами статьи 96 Налогового кодекса от 10.12.2008г., стоимость безвозмездно полученного имущества, в том числе работ и услуг, определяется по данным бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

В рассматриваемом случае, Компанией «В» получен доход за счет денежных средств ликвидационного фонда, переданных Компанией «СП».  

Согласно пункта 2 статьи 13 Закона Республики Казахстан О бухгалтерском учете доходы - увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или прироста активов или уменьшения обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличному от увеличения, связанного с взносами лиц, участвующих в капитале.

Следует отметить, что положениями Налогового кодекса (в редакции до 01.01.2018г.) не предусмотрена норма, согласно которой в совокупный годовой доход не включается денежные средства ликвидационного фонда полученного недропользователем в соответствии с законодательством Республики Казахстан от другого недропользователя при передаче контракта на недропользование.

Таким образом, денежные средства ликвидационного фонда по Контракту №647 и по Контракту №1800 в общей сумме 1 207 320,0 тыс.тенге, полученного от Компании «СП», признается как доход в виде безвозмездно полученного имущества, соответственно, увеличение СГД на указанную сумму по результатам налоговой проверки является обоснованным.

По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – оставить обжалуемое на уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.