Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «М» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – орган государственных доходов) начисления КПН.

Как следует из материалов дела, органом государственных доходов проведена тематическая налоговая проверка по вопросу исполнения налоговых обязательств, за период с 01.01.2013г. по 31.12.2017г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц организаций нефтяного сектора (КПН) в сумме 1 432 602,2 тыс.тенге и пени 117 303,1 тыс.тенге, платежа по возмещению исторических затрат (ПВИЗ) в сумме 424 058,9 тыс.тенге и пени 158 482,3 тыс.тенге, налога на добычу полезных ископаемых от организаций нефтяного сектора (НДПИ) в сумме 52 003,6 тыс.тенге и пени 2 589,8 тыс.тенге, рентного налога на экспорт от организаций нефтяного сектора в сумме 391 684,8 тыс.тенге и пени 8 000,5 тыс.тенге, о сумме уменьшенного убытка на сумму 831 839,3 тыс.тенге.

Компания «М», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

1. Относительно начисления КПН за период 2014-2017гг.

1.1. Корректировка дохода по поставкам нефти за период 2014-2017гг.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что в период 2014-2017гг. Компания «М» осуществлена реализация нефти в направлении КНР в адрес Компании «P».

Учитывая то, что сделки Компания «М» в данном направлении были осуществлены со взаимосвязанной стороной («P»), то путем внешнего сопоставления были произведены сравнения сопоставимых сделок между участниками сделки и взаимосвязанной стороной и между двумя и более независимыми сторонами. Для внешнего сравнения были использованы цены российского поставщика нефти в КНР, публикуемые ежемесячно в официальном источнике информации «A» издательство «AM» (Великобритания).

При этом сравнение цен производилось в долларах США за одну метрическую тонну.

Корректировка дохода от реализации производилась путем умножения объема реализации в тоннах на положительную разницу цены между независимыми сторонами (российские поставки) и Компании «М» с взаимосвязанной стороной. Объемы нефти Компанией «М» в разрезе сделок (поставок) были переведены в метрические тонны путем деления объема реализации в баррелях на коэффициенты баррелизации за соответствующий период, предоставленные Компания «М».

С данным выводом налогового органа Компания «М» не согласна из-за того, что в результате проведения проверки необоснованно скорректирован доход от реализации нефти в направлении Китайской Народной Республики (далее - КНР) за 2014-2017гг. по поставкам нефти на условиях DAP А со ссылкой на данные источника информации «A».

Компания «М» не согласно с произведенной корректировкой дохода по данному вопросу, а также с расчетом рыночной цены на основании «A» в силу того, что:

- не учтены положения подпункта 6.3. Контракта от 12.12.2013г., заключенного с компанией «P» где указано, что экспортная цена нефти на условиях поставки DAP А формируется следующим образом: Окончательная цена на условиях DAP пункт поставки (Incoterms) рассчитывается на основе средней (низкой/высокой) котировки DatedBrent, опубликованных в «P» на дату каждой поставки сырой нефти на ППС А;

- не учтены положения статьи 13 Законом Республики Казахстан «О трансфертном ценообразовании» от 05.07.2008г. №67-IV (далее - Закон о трансфертном ценообразовании) в части требования о необходимости применения диапазона цен при определении рыночной цены, а использованы статистические таможенные цены на нефть, которые не были выведены расчетным путем из минимальных и максимальных значений;

- использованы ежемесячные, а не ежедневные котировки, как того требует Закон о трансфертном ценообразовании. Информация о ценах на товары на момент реализации (ежедневные котировки на дату отгрузки) не может быть сопоставима с усредненными ежемесячными значениями, поскольку в таком случае будет всегда возникать разница в расчетах;

- использованные данные не являются биржевыми ценами, действующими на биржах и опубликованными в их официальных документах, а являются всего лишь данными таможенных органов КНР, которые, по сути, являются статистическими данными по фиксированным ценам на нефть, пересекающую таможенную границу КНР;

- при поставках в направлении КНР недопустимо сравнивать цены на казахстанскую нефть с ценами на российскую нефть, поскольку качественные характеристики поставляемых сортов нефти различны, несопоставимо транспортное плечо и понесенные с этим расходы по доставке товара на рынок КНР, которое также непосредственно влияет на размер публикуемых цен. Данный факт свидетельствует о том, что нарушен тем самым принцип сопоставимости экономических условий;

- использовались данные (спрос и предложения) по российской нефти, поставляемой в КНР, тогда как необходимо было учитывать условия рынка (спрос и предложения) по поставкам казахстанской нефти в КНР.

Таким образом, сравнение цены сделки Компания «М» с ежемесячными импортными ценами на сырую нефть в КНР, которые публикуются в издании «A» невозможно, поскольку данный источник является статистическим, и не отражает рыночную стоимость казахстанской нефти, поставляемую в КНР, а необходимо руководствоваться обзором рынков нефти и нефтепродуктов стран Каспия и Средней Азии «AР», где конкретно публикуется информация касательно экспортных поставок нефти в направлении КНР (DAP А).

Компания «М» обращает внимание на то, что методология определения рыночной цены на экспортируемую казахстанскую нефть в направлении КНР в 2014-2017гг. подтверждена не только контрактными условиями, но и данными официальных источников информации ThomsonReuters, недропользователей Республики Казахстан, экспортирующих нефть в направлении КНР, а также данными контрагентов Компании «М» (покупателей нефти) «P». В этой связи Компания «М» считает, что цены, применяемые в акте проверки являются усредненными статистическими таможенными ценами и не сопоставимы с ценой сделки Компании «М».

Министерством финансов Республики Казахстан на основании пункта 1 статьи 186 Налогового кодекса назначена тематическая налоговая проверка Компании «М» по вопросу правильности исчисления КПН, КПН у источника выплаты, платежа по возмещению исторических затрат, налога на добычу полезных ископаемых, рентного налога за 2014-2017гг.

Из акта тематической проверки следует.

Согласно статье 173 Налогового кодекса от 25.12.2017г. налоговые органы осуществляют контроль при трансфертном ценообразовании по сделкам в порядке и случаях, предусмотренных законодательством Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании.

При этом пунктом 5 статьи 227 Налогового кодекса от 25.12.2017г., предусмотрено, что в случаях и порядке, установленных законодательством Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании, доход от реализации подлежит корректировке.

В соответствии с пунктом 6 статьи 10 Закона о трансфертном ценообразовании на основании корректировки объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, производится уплата налогов и других обязательных платежей в бюджет, рассчитанных таким образом, как если бы доходы или расходы от этих сделок и другие объекты налогообложения за отчетный период были определены исходя из рыночной цены с учетом диапазона цен, с применением штрафов и пени в соответствии с законодательством Республики Казахстан.

В рассматриваемом случае, в целях определения рыночной цены на сырую нефть, реализуемую на экспорт в КНР Компания «М» в соответствии со статьями 12 и 13 Закона о трансфертном ценообразовании использован метод сопоставимой неконтролируемой цены.

Согласно пунктам 1, 4 и 6 статьи 13 Закона о трансфертном ценообразовании метод сопоставимой неконтролируемой цены применяется путем сравнения цены сделки на товары (работы, услуги) с рыночной ценой с учетом диапазона цен по идентичным (а при их отсутствии - однородным) товарам (работам, услугам) в сопоставимых экономических условиях, если иное не предусмотрено настоящей статьей.

При определении рыночной цены товара (работы, услуги) учитывается информация о ценах на товары (работы, услуги) на момент реализации этого товара (работы, услуги).

В случае, если условиями контракта на реализацию товаров (работ, услуг) предусмотрено применение котировального периода, то цена на биржевые товары, а также на не биржевые товары, цены на которые привязаны к котировкам на биржевые товары, определяется как среднеарифметическое значение любой из публикуемых в одном источнике информации ежедневных котировок на товары (работы, услуги) за котировальный период с учетом дифференциала.

При этом согласно пункту 5 статьи 13 Закона о трансфертном ценообразовании, дифференциал включает в себя обоснованные и подтвержденные документально и (или) источниками информации расходы, необходимые для доставки товаров (работ, услуг) на соответствующий рынок.

Согласно Контрактам экспортная цена нефти на условиях поставки DAP А формировалась следующим образом «окончательная цена на условиях поставки DAP (А) рассчитывается на основе средней (низкой/высокой) котировки Brent (DTD), опубликованной в PC на дату каждой поставки нефти на ППС А за вычетом дифференциала в размере 6,7 и 5,83 долларов США за баррель нетто».

При этом из акта налоговой проверки от 15.03.2019г. следует, что Департамент для внешнего сравнения сопоставимых сделок основывался на ценах, публикуемых в источнике информации «A» издательства «AM» (Великобритания)». Применение указанного источника информации Департамент обосновал наличием соответствующих публикаций в проверяемом периоде.

Однако, применение Департаментом в ходе проверки источника информации «A», основанного на сведениях о таможенной стоимости товара, не отвечает условиям Соглашения между Правительством Республики Казахстан и Правительством Китайской Народной Республики о некоторых вопросах сотрудничество при развитии эксплуатации нефтепровода «Казахстан-Китай».

В статье 5 указанного Соглашения предусмотрены следующие положения: Правительство Республики Казахстан и Правительство КНР поддерживают намерения уполномоченных организаций Сторон по обеспечению конкурентоспособности маршрута транспортировки по нефтепроводу «Казахстан-Китай». С целью загрузки проектной мощности нефтепровода «Казахстан - Китай» Правительство КНР через уполномоченную организацию со стороны КНР обеспечит привлечение для транспортировки на экспорт в КНР казахстанской нефти по привлекательным рыночным ценам. Уровень цен по договорам купли-продажи нефти определяется на базе международных котировок нефти в единицах объема измерения нефти баррель и будет единым на границе РК и КНР для нефти всех казахстанских грузоотправителей, независимо от региона добычи.

Таким образом, применение международных котировок нефти при определении цены на нефть требуется как согласно нормам Закона, так и положениям указанного международного соглашения.

В этой связи, по результатам тематической проверки применение при определении цены сделки (реализации) при экспорте нефти налогоплательщиком цен из официального источника информации «CO» издательства «TM» (Великобритания), утвержденный Постановлением Правительства Республики Казахстан от 12.03.2009г. «Об утверждении Перечня официально признанных источников информации о рыночных ценах» признано обоснованным.

Относительно примененного дифференциала в размере 6,7 долларов США за баррель.

Согласно подпункту 7 статьи 2 Закона о трансфертном ценообразовании дифференциал - это размер корректировки, применяемый для приведения в сопоставимые экономические условия цены сделки или цены из источника информации.

При этом согласно пункту 5, 6 статьи 13 Закона о трансфертном ценообразовании дифференциал включает в себя обоснованные и подтвержденные документально и (или) источниками информации расходы, необходимые для доставки товаров на соответствующий рынок.

Необходимо отметить, что экспорт казахстанской нефти в КНР осуществляется по трубопроводу А-А и дальнейшей транспортировкой по трубопроводам до Нефтеперерабатывающего завода (НПЗ) КНР, находящийся в собственности компании «PC». При этом по системе перекачивается нефть, которая покупается самой «PC» или ее аффилированными структурами. Другие компании не имеют доступа в систему.

Поставки сырой нефти из Казахстана осуществлялись на НПЗ компании «PC» в С-У автономном районе КНР – в У и Д. Также «PC» принадлежит нефтепровод от У до Л в центральном Китае, где расположены НПЗ и нефтехранилище компании. Нефтехранилище в Л, соединено НПЗ.

Соответственно, при экспорте казахстанской нефти на условиях поставки DAP А (граница Казахстана и КНР) в состав дифференциала включаются расходы по доставке нефти с А до нефтеперерабатывающих заводов КНР, т.е. фактические понесенные расходы по доставке казахстанской нефти до рынка назначения.

Для подтверждения данных расходов Компания «М» в ходе проверки и входе обжалования были предоставлены документы подтверждающие расходы по транспортировке нефти по территории КНР. Согласно данным документам, подтверждающие тарифы транспортировки нефти с А до нефтеперерабатывающих заводов КНР, нефть, поступающая с трубопровода А-А распределяется по НПЗ.

Согласно письму нефтехимической компании, в У от 18.10.2016г. следует, что расходы по транспортировке на отрезках составляет: линия А-Д составляет 19,68 юаней за тонну; линия Д–У составляет 46,76 юаней за тонну.

Согласно письму нефтехимической компании, в Ю от 18.10.2016г. следует, что расходы на доставку сырой нефти из А на нефтеперерабатывающий завод в Ю составляет 240,91 юаней за тонну и включает в себя транзитный комиссионный сбор, расходы на транспортировку по трубопроводу и потери при транспортировке.

Согласно письму нефтехимической компании, в С от 13.10.2016г. стоимость транспортировки по трубопроводу А-Л составляет 283 юаня за тонну, расчет производится между Нефтехимической компанией в Сычуани и отделом маркетинга Юга-Западной трубопроводной компании рассчитываемый как расходы за транспортировку по трубопроводу. Стоимость транспортировки по трубопроводу из Л до конечной станции П составляет 114,14 юаней за тонну. Потери 0,2% от цены на сырую нефть.

Также данные расходы подтверждаются официальным документом АКОО «П» от 17.10.2013г.

Также согласно представленным документам (акты приема сдачи нефти) объемы нефти по трубопроводу А-А принятые заводами согласно ежемесячным актам от каждого завода:

В 2014г.: Д - 6 281 344 тонна; У - 761 830 тонна; Ю - 4 275 тонна; Ланьчжоу - 305 307 тонна; С - 4 072 294 тонна;

В 2015г.: Д - 5 499 324 тонна; У - 646 246 тонна; Ю - 2 291тонна; Л - 99 712 тонна; С - 4 094 772 тонна.

Согласно вышеуказанным подтверждающим документам произведен расчет стоимости расходов по транспортировке с А до нефтеперерабатывающих заводов КНР.

Так, по стоимости транспортировки нефти маршруту А-Д, Д-У, А-Ю, А-Л, Л-П и на основании данных по объему нефти принятых каждым нефтеперерабатывающим заводом был произведен расчет стоимости понесенных расходов. Расчет произведен следующим образом, тарифы в юанях за тонну на транспортировку согласно предоставленным документам были переведены в доллары США за тонну, далее из тарифов исключается НДС согласно информации представленной по документам. На основании объемов, принятых нефтеперерабатывающими заводами был определен удельный вес распределяемого объема нефти поступаемого с трубопровода А-А и согласно удельному весу принятых объемов была рассчитана средняя стоимость расходов по транспортировке, которая составляет 25,4 долларов США за тонну. Далее, на основании коэффициента баррелизации определена стоимость транспортировки в размере 3,34 долларов США за баррель.

Кроме этого в составе дифференциала были учтены и другие расходы, сопутствующие как услуги таможенного брокера (0,07 долларов США за баррель), услуги инспекции (0,002 долларов США за баррель), сборы в терминале А (0,11 долларов США за баррель), расходы по таможенному оформлению (0,02 долларов США за баррель), и маржа трейдера (0,20 долларов США за баррель) на основании предоставленной информации Компании «М».

С учетом вышеизложенного размер дифференциала составил 3,75 долларов США за баррель.

При этом в составе дифференциала согласно предоставленным документам были учтены все расходы, возникающие при транспортировке нефти до соответствующего рынка (тариф на перекачку нефти по трубопроводам, услуги нефтеналивных терминалов, услуги таможенного брокера, инспекция, услуги таможенного оформления и маржа трейда).

Анализ документов, представленных покупателем по фактическим расходам по территории КНР, включая обоснования и подтверждения от 5 НПЗ (Д, У, Ю, Л и С), законодательные нормы по потерям и тарифам, акты и счета, сводные таблицы показывает, что дифференциал (стоимость расходов по транспортировке по территории КНР) согласно удельному весу распределенной нефти поступаемой по трубопроводу А-А по вышеуказанным заводам составляет 3,75 долларов США за баррель.

Учитывая вышеизложенное для определения рыночной цены экспортируемой нефти в направлении КНР необходимо учитывать данные источника информации Platts по котировке нефти Brent DTD с применением подтвержденного документально дифференциала в размере 3,75 долларов США за баррель.

Компанией «М» начисления по поставкам нефти на условиях FOB У-Л в направлении Европы не обжалуются.

Таким образом, по результатам тематической проверки, корректируемый доход в целях обложения КПН с учетом самостоятельной корректировки Компании «М» составил за 2014г. в сумме 524 311,4 тыс.тенге, за 2015г. составляет 479 806,4 тыс.тенге, за 2016г. составляет 584 044,4 тыс.тенге, за 2017г. составляет 70 677,4 тыс.тенге.

Тогда как, по результатам обжалуемой налоговой проверки (акт от 15.03.2019г.) корректируемый доход от реализации нефти в адрес Компании «P» в направлении КНР составил за 2014г. в сумме 844 971,1 тыс.тенге, за 2015г. в сумме 708 543,7 тыс.тенге, за 2016г. в сумме 403 201,1 тыс.тенге, за 2017г. в сумме 0 тенге.

Таким образом, по результатам тематической проверки (акт от 28.03.2023г.) результаты обжалуемого налоговой проверки (акт от 15.03.2019г.) в части проведения корректировки дохода от реализации нефти в адрес Компании «P» в направлении КНР за 2014-2017гг. в сумме 297 876,5 тыс.тенге не подтверждены.

В соответствии с пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса от 25.12.2017г. решение по результатам рассмотрения жалобы выносится с учетом результатов тематической и (или) повторной тематической проверок.

Исходя из изложенного, следует, что в соответствии с пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса от 25.12.2017г. проведение корректировки дохода от реализации нефти в адрес Компании «P» в направлении КНР за 2014-2017гг. в сумме 297 876,5 тыс.тенге по результатам обжалуемого акта налоговой проверки от 15.03.2019г. является необоснованным.

1.2.   Относительно начисления КПН, с юридических лиц-нерезидентов, удерживаемого у источника выплаты (КПН у источника выплаты), начисленного на сумму скорректированного дохода по трансфертному ценообразованию за период 2014-2017гг.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение подпункта 14) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса.

С данным выводом налогового органа Компания «М» не согласна из-за того, что начисление КПН у источника выплаты, возникло по причине признания дивидендами корректировки рыночной цены по поставкам между Компанией «М» и покупателем нефти - компанией «P» на основании подпункта 14) пункта 1 статьи 12 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» от 10.12.2008г. (Налоговый кодекс).

Поскольку оспариваемое Компанией «М» начисление КПН, облагаемого у источника выплаты связано непосредственно с основаниями корректировки дохода по вопросу поставок нефти на условиях DAP А в направлении КНР за 2014-2017гг., то при разрешении дела в этой части Компания «М» просит учесть все изложенные основания несогласия, и отменить произведенное начисление КПН у источника выплаты.

При этом Компания «М» отмечает, что при исчислении КПН у источника выплаты применена ставка в размере 15%, без учета нормы Соглашения между Правительством Республики Казахстан и Правительством Республики Сингапур об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход, ратифицированного законом Республики Казахстан 29.05.2007г. (далее - Соглашение).

Проверив доводы Компании «М», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно подпункту 14) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса, дивидендами являются доход, получаемый акционером, участником, учредителем или их взаимосвязанной стороной от юридического лица в виде:

- положительной разницы между рыночной ценой товаров, работ, услуг и ценой, по которой такие товары, работы, услуги реализованы акционеру, участнику, учредителю или их взаимосвязанной стороне;

- отрицательной разницы между рыночной ценой товаров, работ, услуг и ценой, по которой такие товары, работы, услуги приобретены у акционера, участника, учредителя или их взаимосвязанной стороны.

Положительная или отрицательная разница, указанная в подпункте 14) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса, определяется при корректировке объектов налогообложения. При этом корректировка объектов налогообложения производится в случаях и в порядке, установленных законодательством Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании.

В рассматриваемом случае, Компания «М» реализовало сырую нефть компании «P», которые

Согласно подпункту 16) статьи 2 Закона о трансфертном ценообразовании являются участниками сделки. Также, согласно данным компании «В» (Швейцария), в силу подпункта 3) пункта 1 статьи 18 Закона указанные компании являются дочерними компаниями «P».

Таким образом, возникшее в результате взаиморасчетов между Компания «М» и Компанией «P» доходы, являются дивидендами в соответствии с условиями подпункта 1) пункта 1-1 статьи 12 Налогового кодекса.

В соответствии со статьей 192 Налогового кодекса, доходы в форме дивидендов признаются доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан.

Согласно пункту 1 статьи 193 Налогового кодекса, доходы юридического лица-нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, определенные статьей 192 Налогового кодекса, облагаются корпоративным подоходным налогом у источника выплаты без осуществления вычетов.

При этом сумма корпоративного подоходного налога у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 194 Налогового кодекса, к сумме доходов, облагаемых у источника выплаты, указанных в статье 192 Налогового кодекса.

Исчисление и удержание корпоративного подоходного налога по доходам, облагаемым у источника выплаты, производятся налоговым агентом:

1) не позднее дня выплаты доходов юридическому лицу-нерезиденту – по начисленным и выплаченным доходам;

2) не позднее срока, установленного пунктом 1 статьи 149 Налогового кодекса для представления декларации по корпоративному подоходному налогу, по начисленным и невыплаченным доходам, которые отнесены на вычеты.

Согласно пункту 4 статьи 193 Налогового кодекса под выплатой дохода понимается передача денег в наличной и (или) безналичной формах, ценных бумаг, доли участия, товаров, имущества, выполнение работ, оказание услуг, списание или зачет требования долга, производимые в счет погашения задолженности перед нерезидентом по выплате доходов из источников в Республике Казахстан.

В случае налогообложении дивидендов, возникающих при корректировке объектов налогообложения в соответствии с Налоговым кодексом и законодательством Республики Казахстан о трансфертном ценообразовании, под выплатой дохода понимается определение дохода в соответствии с абзацами вторым-пятым части первой и частью второй подпункта 14) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса.

При этом датой выплаты дохода является срок, установленный пунктом 1 статьи 149 Налогового кодекса для представления декларации по корпоративному подоходному налогу.

В соответствии с подпунктом 6) статьи 194 Налогового кодекса доходы нерезидента, осуществляющего деятельность без образования постоянного учреждения, из источников в Республике Казахстан подлежат налогообложению у источника выплаты по доходам от прироста стоимости, дивидендов, вознаграждения, роялти по ставке 15 процентов.

Также следует отметить, что в соответствии со статьей 1 Соглашения между Правительством Республики Казахстан и Правительством Республики Сингапур «Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход» (Сингапур, 19.09.2006г.) (далее-Соглашение) данное Соглашение применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 2 Соглашения применяется к налогам на доход, взимаемым от имени Договаривающегося Государства или его административных подразделений, или центральных или местных органов власти, независимо от метода их взимания.

Налогами на доход считаются все виды налогов, взимаемых с общей суммы дохода или с отдельных элементов дохода, включая налоги на доходы от отчуждения, движимого или недвижимого имущества.

Из вышеуказанного следует, что положения статьи 2 Соглашения применяются к налогам на доход. При этом налогами на доход признаются все налоги, включаемые в доход нерезидента.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 10 Соглашения дивиденды, выплачиваемые компанией, которая является резидентом Договаривающего Государства, резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

Однако, такие дивиденды могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, резидентом которого является компания, выплачивающая дивиденды, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если фактический владелец дивидендов является резидентом другого Договаривающегося Государства, то налог, взимаемый таким образом, не должен превышать:

1. a) 5 % общей суммы дивидендов, если фактическим владельцем является компания, которая прямо владеет не менее, чем 25 % капитала компании, выплачивающей дивиденды;
2. b) 10 % общей суммы дивидендов во всех других случаях.

Пунктом 5 Соглашения установлено, что термин «дивиденды», при использовании в настоящей статье, означает доход от акций или других прав, не являющихся долговыми требованиями, участвующих в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций в соответствии с законодательством Договаривающегося Государства, резидентом которого является компания, распределяющая прибыль.

В рассматриваемом случае, доход нерезидента был выплачен полностью, без удержания налогов, соответственно, положения Соглашения не могут применены в связи с отсутствием возникновения обязательств, связанных с налогами нерезидента.

В рассматриваемом случае, Компания «М» при выплате дохода компании «P» (КНР) не удержало КПН у источника выплаты, соответственно, не подлежат применению положения Конвенции. В этой связи выплаты, произведенные Компанией «М» в адрес нерезидента, в виде дивидендов подлежат обложению КПН у источника выплаты по ставке 15%.

Таким образом, доходы (дивиденды), возникшие в соответствии с подпунктом 14) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса подлежат налогообложению у источника выплаты по ставке 15 процентов, со сроком уплаты не позднее 31 марта года, следующего за отчетным налоговым периодом.

По результатам тематической проверки корректируемый доход в целях обложения КПН у источника выплаты составил за 2014г. в сумме 572 068,1 тыс.тенге, со сроком уплаты 31.03.2015г., за 2015г. в сумме 486 578,9 тыс.тенге, со сроком уплаты 31.03.2016г., за 2016г. в сумме 623 662,2 тыс.тенге, со сроком уплаты 31.03.2017г.

По результатам обжалуемой налоговой проверки (акт от 15.03.2019г.) корректируемый доход в целях обложения КПН у источника выплаты составил за 2014г. в сумме 892 727,9 тыс.тенге, за 2015г. в сумме 715 316,2 тыс.тенге, за 2016г. в сумме 442 818,9 тыс.тенге.

Соответственно, по результатам тематической проверки (акт от 28.03.2023г.) результаты обжалуемой налоговой проверки (акт от 15.03.2019г.) в части проведения корректировки по КПН у источника выплаты за 2014-2017гг. в сумме 55 283,1 тыс.тенге не подтверждены.

С учетом изложенного, в соответствии с пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса от 25.12.2017г. начисление КПН у источника выплаты, в связи с признанием корректировки рыночной цены по поставке дивидендами между Компания «М» и покупателем нефти - Компанией «P» начисленными на сумму скорректированного дохода по трансфертному ценообразованию с применением ставки 15% за 2014-2017гг. в сумме 55 283,1 тыс.тенге по результатам обжалуемой налоговой проверки от 15.03.2019г. является необоснованным.

1.3.   Относительно уменьшения убытка за период 2014-2017гг.

Основанием для уменьшения обжалуемой суммы переносимых убытков явилось нарушение статьи 137 Налогового кодекса.

С данным выводом налогового органа Компания «М» не согласна из-за того, что уменьшение суммы переносимого убытка произведено в связи с неправомерной корректировкой налогооблагаемого дохода.

Проверив доводы Компании «М», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 136 Налогового кодекса убытком от предпринимательской деятельности признается превышение вычетов над совокупным годовым доходом с учетом корректировок, предусмотренных статьей 99 Налогового кодекса.

В рассматриваемом случае в ходе проверки установлены нарушения при исчислении КПН за период с 2014 - 2017гг., которые повлекли уменьшение переносимого убытка и начисление КПН, в этой связи уменьшение суммы переносимых убытков и начисления КПН, по результатам обжалуемого акта налоговой проверки от 15.03.2019г. является обоснованным.

1. Относительно уменьшения вычетов за период 2015-2017гг.

2.1. Уменьшение вычетов по амортизационным отчислениям в связи с переводом фиксированных активов из 4 группы в 1 группу (высоковольтные линии) за период 2015-2017гг.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что согласно Государственного классификатора Республики Казахстан «ГК РК 12-2009 Классификатор основных фондов» (далее - КОФ) высоковольтные линии электропередач относятся к классу 130.000000 «Сооружения» подраздела 131.240000 «Линии электропередач и связи», в этой связи произведен перевод высоковольтных линий из 4 группы в 1 группу, в результате начислено КПН в размере 20 328,0 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компания «М» не согласна из-за того, что поскольку линии электропередач в соответствии с национальным классификатором «ГК РК 12 – 2009 Классификатор основных фондов» относятся к группе «Передаточные устройства» подраздела «Сооружения», то, соответственно, Компания «М» отнесло их к IV группе фиксированных активов и производило амортизационные отчисления по предельной норме амортизации в размере 15%.

Министерством финансов Республики Казахстан на основании пункта 1 статьи 186 Налогового кодекса назначена повторная тематическая налоговая проверка Компании «М» по вопросу правильности исчисления КПН, за 2014-2017гг.

Проверив доводы Компании «М», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 120 Налогового кодекса от 10.12.2008г. стоимость фиксированных активов (далее – ФА) относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом.

Пунктом 2 статьи 120 Налогового кодекса от 10.12.2008г. установлено, что амортизационные отчисления по каждой подгруппе, группе определяются путем применения норм амортизации, но не выше предельных норм, установленных в подпунктах 1) - 4) данного пункта, к стоимостному балансу подгруппы, группы на конец налогового периода (I группа ФА - 10%, II группа - 25%, III группа - 40%, IV группа - 15%).

Следует указать, что согласно подпунктам 1), 4) пункта 1 статьи 117 Налогового кодекса от 10.12.2008г. учет ФА осуществляется по группам, формируемым в соответствии с КОФ, в следующем порядке:

1) I группа ФА - Здания, сооружения, за исключением нефтяных, газовых скважин и передаточных устройств;

4) IV группа ФА - ФА, не включенные в другие группы, в том числе нефтяные, газовые скважины, передаточные устройства, машины и оборудование нефтегазодобычи.

Таким образом, в целях исчисления амортизационных отчислений учет ФА осуществляется по группам, формируемым в соответствии с КОФ.

Наряду с этим, в соответствии с пунктом 3 статьи 12 Налогового кодекса от 10.12.2008г., понятия гражданского и других отраслей законодательства РК, используемые в Налоговом кодексе применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства РК, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Структура КОФ состоит из двух блоков: идентификации и наименования. Блок идентификации построен по иерархическому методу и имеет многоступенчатую систему классификации и последовательную систему кодирования с использованием цифрового кода.

Каждая позиция КОФ включает в себя 9-значный цифровой код и наименование. Общая структура 9-значных кодов для образования группировок объектов в классификаторе представлена в виде разделов, подразделов, групп, классов и видов.

В соответствии с КОФ группа представляет собой систематизацию подраздела по составу. Классы обеспечивают детализацию объектов классификации. Виды раскрывают с необходимой детализацией выделенный класс.

В рассматриваемом случае, ФА «Передаточные устройства» в соответствии с КОФ классифицируются в группе 131.000000 «Передаточные устройства» и входят в подраздел 130.000000 «Сооружения».

Следовательно, «Передаточные устройства» (вне зависимости от видов деятельности, продукции и услуг) согласно КОФ подлежат классификации по коду 131.000000 «Передаточные устройства» подраздела 130.000000 «Сооружения», то есть относятся к IV группе «ФА, не включенные в другие группы, в том числе нефтяные, газовые скважины, передаточные устройства, машины и оборудование нефтегазодобычи».

Таким образом, учитывая положения КОФ и в соответствии с пунктом 1 и пунктом 2 статьи 120 Налогового кодекса от 10.12.2008г., исключение по акту проверки от 13.09.2018г. передаточных устройств из IV группы ФА и отнесение их в I группу ФА и соответственно уменьшение сумм вычетов по амортизационным отчислениям за проверяемый налоговый период по результатам тематической налоговой проверки в части начисления КПН не подтверждены.

В этой связи, в соответствии с пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса от 25.12.2017г. уменьшение вычетов по амортизационным отчислениям, в связи с переводом высоковольтных линий электропередач из IV группы в 1 группу и соответствующее начисление КПН в сумме 20 328,0 тыс.тенге по результатам обжалуемого акта налоговой проверки от 15.03.2019г. является необоснованным.

2.2.   Уменьшение амортизационных отчислений по установке подготовки нефти в связи с применением двойной нормы амортизации за период 2017г.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что УПН, введенный в 2017г., не является объектом, впервые введенным в эксплуатацию в Республике Казахстан, так как в акте ввода данного объекта указано «Расширение УПН Компании «М», в связи с чем, отменена двойная норма амортизации к объекту УПН и начислена сумма КПН в размере 24 576,5 тыс.тенге.

Также, внутриобъектная дорога (внутри УПН) и ограждение (вокруг УПН) на основании КОФ относятся к сооружениям, в связи с чем, произведен их перевод из 4 группы в 1 группу.

С данным выводом налогового органа Компания «М» не согласна из-за того, что Компания «М» применило двойную норму амортизации к объекту по установке подготовки нефти (далее - УПН) как к вновь введенному объекту, поскольку все представленные документы доказывают и подтверждают, что строительно-монтажные работы производились с целью постройки нового объекта.

Компания «М» считает необоснованным отнесение данных объектов к 1 группе фиксированных активов, поскольку металлические ограждения демонтируются и, при необходимости, есть возможность их переноса на другие объекты без особых временных и трудовых затрат и, соответственно, никоим образом не могут относиться к сооружениям. Касательно «Внутриобъектной дороги» данная дорога также не может быть отнесена к сооружениям, так как используется как средство доступа к объектам УПН, для поддержания производственного цикла работы УПН и входит в состав УПН, следовательно, перевод «Внутриобъектной дороги» и ограждения УПН из 4 группы в 1 группу, а также отмена двойной нормы амортизации по УПН является неправомерным.

Проверив доводы Компании «М», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В 2017 году Компания «М» произвело по комплексу установка подготовки нефти.

В соответствии с пунктом 6 статьи 120 Налогового кодекса от 10.12.2008г. по впервые введенным в эксплуатацию на территории Республики Казахстан фиксированным активам недропользователь вправе в первый налоговый период эксплуатации исчислять амортизационные отчисления по двойным нормам амортизации при условии использования данных фиксированных активов в целях получения совокупного годового дохода не менее трех лет.

В рассматриваемом случае, объектам УПН применена двойная норма амортизации, тогда как основные средства, переведенные из группы IV в группу I, не являются активами, впервые введенными в эксплуатацию на территории Республики Казахстан. Согласно данным бухгалтерского учета указанные активы состоят на балансе Компании «М» в предыдущих периодах (оборотно-сальдовая ведомость по счету 2410).

Компания «М» применило двойную норму амортизации к УПН в 2017г. тогда как УПН введены в эксплуатацию в предыдущих периодах, при этом в 2017г. произведено расширение объекта УПН, что подтверждается актом приемки в эксплуатацию от 09.10.2017г.

В соответствии с пунктом 1 статья 120 Налогового кодекса от 10.12.2008г. стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредством исчисления амортизационных отчислений в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом.

Пунктом 2 статьи 120 Налогового кодекса от 10.12.2008г. установлено, что амортизационные отчисления по каждой подгруппе, группе определяются путем применения норм амортизации, но не выше предельных норм, установленных в подпунктах 1) - 4) данного пункта, к стоимостному балансу подгруппы, группы на конец налогового периода (I группа ФА - 10%, II группа - 25%, III группа - 40%, IV группа - 15%).

На основании статьи 117 Налогового кодекса учет фиксированных активов осуществляется по группам, формируемым в соответствии с классификацией, установленной уполномоченным государственным органом по техническому регулированию и метрологи.

По обжалуемому акту проверки от 13.09.2018г. установлено, что в нарушение статьи 117 Налогового кодекса Компания «М» неверно распределяло активы по группам по результатам проверки из группы IV (Фиксированные активы, не включенные в другие группы) в группу I (Здания, сооружения) переведены такие активы как: Внутри объектная дорога УПН, ограждение металлическое УПН. Согласно Классификатору основных фондов, вышеуказанные активы подлежат классификации в следующих классах:

- автодорога, 130.000000 «Сооружения» подраздел 132.110000 «Автомагистрали (кроме надземных), улицы, дороги».

- ограждения, 130.000000 «Сооружения».

В рассматриваемом случае, ФА «Автодороги и ограждения» в соответствии с КОФ классифицируются в группе «Сооружения» и входят в подраздел 130.000000 «Сооружения».

«Сооружения», согласно КОФ подлежат классификации по коду 130.000000 и относятся к I группе ФА.

Таким образом, по результатам тематической проверки (акт от 28.03.2023г.) результаты обжалуемой налоговой проверки (акт от 15.03.2019г.) в части уменьшения вычетов по фиксированным активам, к которым применена двойная норма амортизации и соответствующее начисление КПН в сумме 24 576,5 тыс.тенге подтверждены.

В этой связи, в соответствии с пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса от 25.12.2017г. уменьшение вычетов по амортизационным отчислениям объектам УПН, в связи с переводом внутриобъектной дороги и ограждения из 4 группы в 1 группу и начисление КПН в размере 24 576,5 тыс.тенге по результатам обжалуемого акта налоговой проверки от 15.03.2019г. являются обоснованными.

2.3. Уменьшение вычетов на сумму товарно-материальных запасов (далее – ТМЗ) (запасные части винтового насоса) за период 2016-2017гг.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что отклонение в части вычетов по строке «расходы по реализованным товарам» в размере 7 793,1 тыс.тенге за 2016г. и 42 862,1 тыс.тенге за 2017г. образовалось в результате того, что Компанией «М» не откорректированы расходы, понесенные на капитальное строительство при разукомплектации винтовых насосов, при этом материал был возвращен на склад месторождения «К».

С данным выводом налогового органа Компания «М» не согласна из-за того, что Компания «М» в целях бухгалтерского учета винтовые насосы, поступившие на склад со счета незавершенного строительства (далее - НЗС) после разукомплектования на запасные части, отразила часть из них как остаток на складе, а часть как ТМЗ, переданные на НЗС.

При этом в целях налогового учета Компания «М» не производило соответствующие корректировки по винтовым насосам, перемещенным с НЗС на склад для разукомплектации.

Операции по использованию запасных частей на НЗС были отражены Компанией «М» в бухгалтерском учете за 2016г. в сумме 502,8 тыс.тенге и 3 356,6 тыс.тенге, что подтверждается бухгалтерской справкой от 01.06.2016г. и за 2017г. также в сумме 8 265,4 тыс.тенге и 18 461,5 тыс.тенге, что подтверждается бухгалтерской справкой от 01.04.2017г.

Таким образом, не принимая во внимание, что часть насосов в виде запасных частей осталась на складах Компания «М», в ходе проверки произведена корректировка вычетов.

Проверив доводы Компании «М», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Учет ТМЗ в целях налогообложения на основании пункта 5 статьи 57 Налогового кодекса ведется в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО) и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

В соответствии с пунктом 11 Типового плана счетов, утвержденного приказом Министра финансов Республики Казахстан от 23.05.2007г. №185, для учета активов, предназначенных для продажи в ходе обычной деятельности, или в процессе производства для продажи, или в форме сырья или материалов, предназначенных для использования в производственном процессе или при предоставлении услуг используется Подраздел 1300 «Запасы», который включает следующую группу счетов: 1330 - «Товары», где отражаются операции, связанные с движением товаров, в том числе сельскохозяйственных, закупленных и хранящихся для перепродажи.

Таким образом, при определении себестоимости реализованных (использованных) товаров, стоимости приобретенных работ, услуг, относимых на вычеты, необходимо руководствоваться, в том числе сведениями, отраженными в подразделе 1300 «Запасы».

При этом согласно пункту 5 статьи 57 Налогового кодекса учет ТМЗ в целях налогообложения осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом.

Согласно пункту 34 МСФО (IAS) 2 «Запасы» при продаже запасов балансовая стоимость запасов должна быть признана в качестве расходов в том периоде, в котором признается соответствующая выручка.

Таким образом, как в соответствии с Налоговым кодексом, так и в соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства стоимость запасов (ТМЗ, готовой продукции, незавершенного производства) признаются расходами тогда, когда будет признана соответствующая выручка по реализации этих запасов.

В рассматриваемом случае, отклонение в части вычетов по строке «расходы по реализованным товарам» образовалось в результате того, что Компанией «М» не откорректированы расходы, понесенные на капитальное строительство.

При проведении разукомплектации винтовых насосов, Компанией «М» часть запасных частей отражены в остатке на складе, а часть как товарно-материальные запасы, переданные на незавершенное строительство.

При этом, в целях налогового учета Компанией «М» указанные корректировки, по винтовым насосам, перемещенным из незавершенного строительства на склад для разукомплектации не произведены.

Согласно пункту 3 статьи 100 Налогового кодекса вычеты производятся при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически произведены.

Таким образом, отклонение в части вычетов по строке «расходы по реализованным товарам» образовавшееся в результате того, что Компанией «М» не откорректированы расходы, понесенные на капитальное строительство в части материала, возвращенного на склад месторождения «К» при разукомплектации винтовых насосов.

В ходе тематической проверки установлено, что согласно данных бухгалтерского учета Компания «М» отнес данные расходы на капитализацию фиксированных активов, вычеты по ним отнесены посредством амортизации. Данные расходы отражены в бухгалтерском учете, но не были учтены в налоговых регистрах, тем самым вычеты завышены за счет стоимости возвращенных на склад материалов, ранее списанных на ремонт (подтверждается журналом проводок бухгалтерского учета за 2016-2017гг.). Соответственно возвращенная стоимость ТМЗ в ходе проверки была скорректирована по строке «расходы по реализованным товарам».

В этой связи, в соответствии с пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса от 25.12.2017г. исключение из вычетов стоимости указанных товарно-материальных запасов и начисление КПН в сумме 10 131,0 тыс.тенге по результатам обжалуемого акта налоговой проверки от 15.03.2019г. является обоснованным.

1. Относительно начисления КПН с юридических лиц-нерезидентов, удерживаемого у источника выплаты с доходов в виде вознаграждений в сумме 697 283,8 тыс.тенге за 2014-2017гг.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что Компанией «М» не представлена информация, подтверждающая принадлежность CD Правительству КНР в полном объеме.

В ходе налоговой проверки начислена сумма КПН у источника выплаты в размере 697 283,8 тыс.тенге, в связи с тем, что Компания «М» в нарушение пункта 1 статьи 193 Налогового кодекса за 2014-2017гг. выплачена сумма вознаграждения компании CD в размере 6 972 838,3 тыс.тенге без удержания и уплаты в бюджет КПН у источника.

С данным выводом налогового органа Компания «М» не согласна из-за того, что в ходе проведения проверки представлены документы, подтверждающие, что компания CD является резидентом КНР и полностью финансируется Правительством и, также, имеет форму организации - государственное предприятие со 100 процентным государственным капиталом.

Согласно пункту 3 статьи 11 Соглашения между Правительством Республики Казахстан и Правительством КНР об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход (далее – Соглашение КНР) проценты по займам, возникающие в Республике Казахстан и выплачиваемые любому финансовому учреждению, в том числе Банку развития КНР, полностью принадлежащему Правительству КНР, освобождаются от налогообложения в Республике Казахстан.

На основании вышеизложенного Компания «М» считает, что правомерно применила освобождение от КПН у источника выплаты в соответствии с пунктом 3 статьи 11 Соглашения КНР, так как компания CD полностью принадлежит Правительству КНР с оплаченным 100 процентным государственным капиталом.

Проверив доводы Компании «М», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно подпунктам 1), 2) пункта 1 статьи 143 Налогового кодекса к доходам, облагаемым у источника выплаты, если иное не предусмотрено пунктом 2 этой статьи, относятся доходы нерезидентов из источников в Республике Казахстан, определяемые в соответствии со статьей 192 Налогового кодекса, не связанные с постоянным учреждением таких нерезидентов, за исключением указанных в подпункте 2-1 этого пункта.

Подпунктом 10) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса определено, что доходами нерезидента из источников в Республике Казахстан признаются доходы в виде вознаграждений, за исключением вознаграждений по долговым ценным бумагам.

Согласно пункту 1 статьи 212-1 Налогового Кодекса при выплате доходов нерезиденту в виде вознаграждений налоговый агент вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договоров.

Из акта повторной тематической проверки следует.

При выплате доходов в виде вознаграждений в адрес CD Налоговый агент применил полное освобождение на основании пункта 3 статьи 11 Соглашения между Правительством Республики Казахстан и Правительством Китайской Народной Республики об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход (далее – Налоговая конвенция).

В соответствии с пунктом 3 статьи 11 Налоговой конвенции несмотря на положения пункта 2, проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве, и получаемые Правительством другого Договаривающегося Государства, местным органом власти и его Центральным банком или любым финансовым учреждением, полностью принадлежащим Правительству этого другого Государства, или любым другим резидентом этого другого Государства в отношении долговых требований косвенно финансируемых Правительством этого другого Государства, местным органом власти и его Центральным банком или любым финансовым учреждением, полностью, принадлежащим Правительству этого другого Государства, освобождаются от налога в первом упомянутом Государстве.

Из пунктов 1 и 3 статьи 212-1 Налогового кодекса следует, что при выплате доходов нерезиденту в виде дивидендов, вознаграждений и (или) роялти или при отнесении невыплаченных доходов нерезидента в виде вознаграждений и (или) роялти на вычеты налоговый агент вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором, при условии, если такой нерезидент является окончательным (фактическим) получателем дохода и является резидентом страны, с которой заключен международный договор.

Под окончательным (фактическим) получателем (владельцем) доходов следует понимать лицо, которое имеет право владения, пользования, распоряжения доходами и не является посредником в отношении такого дохода, в том числе агентом, номинальным держателем. Налоговый агент обязан указать в налоговой отчетности, представляемой в налоговый орган, суммы начисленных (выплаченных) доходов нерезиденту и удержанных, освобожденных от удержания налогов в соответствии с положениями международных договоров, ставки подоходного налога и наименования международных договоров.

При этом налоговый агент обязан представить в налоговый орган по месту своего нахождения копию документа, подтверждающего резидентство налогоплательщика-нерезидента – окончательного (фактического) получателя (владельца) дохода, соответствующего требованиям пунктов 4 и 5 статьи 219 Налогового кодекса.

Такая копия представляется не позднее пяти календарных дней с даты, установленной для представления налоговой отчетности за четвертый квартал.

В ходе повторной тематической проверки изучены следующие документы за период 2014 - 2017гг.:

- документы, подтверждающие резидентство нерезидента;

- свидетельства о регистрации государственного права собственности на предприятиях КНР, выданный Министерством финансов КНР;

- обстановка о изменении прав собственности государственного имущества предприятия (отчет/реестр об изменении уставного капитала).

Так, представленные в ходе проверки документы, подтверждающие резидентство CD за период 2014 - 2017гг., соответствуют требованиям пунктов 4 и 5 статьи 219 Налогового кодекса.

Между тем, в целях применения полного освобождения, предусмотренной пунктом 3 статьи 11 Налоговой конвенции, получатель доходов в виде вознаграждений CD должен полностью принадлежать Правительству Китайской Народной Республики.

Из документа «Обстановки о изменении прав собственности государственного имущества предприятия», утвержденный Министерством финансов КНР от 30 декабря 2014 года, 30 июля 2015 года и 14 июля 2017 года следует, что CD является Государственным унитарным предприятием с государственным капиталом на сумму 421 248 365 382 китайских юань по состоянию на 30 апреля 2017 года.

При этом за период 2014 - 2017гг. в CD отсутствует капитал иных частных юридических лиц.

Согласно предоставленной таблице финансирующих лиц установлено, что «CD» финансируется следующими организациями на общую сумму государственного капитала в размере 421 248 365 382 китайских юань:

- Министерство финансов КНР, Правительство или орган, связанный с правительством, с пропорцией прав на акции в размере 36,53 %;

- ООО Центральная компания по инвестициям «Х», инвестиционная организация, уполномоченная государством, с пропорцией прав на акции в размере 34,68%;

- ООО Компания платформы инвестиции «У», инвестиционная организация, уполномоченная государством, с пропорцией прав на акции в размере 27,19%;

- Комитет фонд социального обеспечения по всей стране, Бюджетная организация, непосредственно подчиненная правительству или общественная организация под управлением правительства, с пропорцией прав на акции в размере 1,59%.

Исходя из представленных сведений, CD является Государственным унитарным предприятием, полностью принадлежащим Правительству КНР, с 100 процентным государственным капиталом без участия иных частных юридических лиц.

Кроме того, согласно разъяснениям уполномоченного органа в лице Департамента налогового и таможенного законодательства Министерства финансов Республики Казахстан от 02.06.2023г., что владение Правительством через Министерство финансов КНР и через и инвестиционные организации (компании), уполномоченные государством, подпадает под определение «полностью принадлежащим Правительству» через косвенное владение.

При этом каждый из перечисленных учредителей получателя процентов, также прямо или косвенно должен быть полностью принадлежащим Правительству (100 % акций принадлежать Правительству).

Необходимо отметить, что ответом Государственного налогового управления КНР от 07.01.2019г. (далее – ответ КНР) на запрос Комитета государственных доходов МФ РК от 28.11.2018 года подтверждается, что CD является полностью государственным предприятием с четырьмя акционерами. Согласно Национальной системе публикации кредитной информаций владеющие акциями предприятия:

- 36,54% акции банка принадлежат Министерству финансов КНР;

- 34,68% акции банка принадлежат CH, дочерняя компания CI, контролируемая Государственным советом;

- 27,19% акции банка принадлежат PT, принадлежащая Государственной администрации по иностранным валютам;

- 1,59% акции принадлежат Национальному совету Фонда социального страхования.

Согласно ответу Государственного налогового управления КНР, CD принадлежит Правительству КНР через Министерство финансов КНР и через инвестиционные организации (компании), уполномоченные государством, которые в свою очередь прямо или косвенно принадлежат Правительству КНР.

Таким образом, в ходе повторной тематической проверки начисление по акту налоговой проверки от 15.03.2019г., подверженные актом тематической проверки от 28.03.2023г. по вопросам правильности исчисления КПН у источника выплаты за период 2014-2017гг., с выплаченных процентов, с учетом пункта 3 статьи 11 Налоговой конвенции, не подтверждены.

В этой связи, по результатам повторной тематической проверки за проверяемый период уменьшен КПН у источника выплаты на сумму 697 283,8 тыс.тенге, в том числе по кварталам:

- 4 квартал 2014 года на сумму 26 211,0 тыс.тенге;

- 2 квартал 2015 года на сумму 34 749,0 тыс.тенге;

- 4 квартал 2015 года на сумму 94 335,8 тыс.тенге;

- 2 квартал 2016 года на сумму 123 530,6 тыс.тенге;

- 4 квартал 2016 года на сумму 131 942,5 тыс.тенге;

- 2 квартал 2017 года на сумму 132 987,4 тыс.тенге;

- 4 квартал 2017 года на сумму 153 527,5 тыс.тенге.

Исходя из изложенного, в соответствии с пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса от 25.12.2017г. начисление КПН у источника выплаты с доходов нерезидента CD в виде вознаграждений в сумме 697 283,8 тыс.тенге, в связи с применением положений международного договора (пункта 3 статьи 11 Соглашения КНР) по результатам обжалуемого акта налоговой проверки от 15.03.2019г. является необоснованным.

1. Начисление платежа по возмещению исторических затрат (ПВИЗ) в сумме 424 058,9 тыс.тенге за период 2014-2017гг.

4.1. Начисление ПВИЗ по месторождению К, Контракт от 30.12.1996г.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что ПВИЗ уплачивается от общего размера исторических затрат в рамках каждого заключенного контракта на недропользование.

Компанией «М» произведена уплата ПВИЗ по Соглашению с ежеквартальным платежом менее чем 2500 МРП (МРП на 01.01.09 г.), в этой связи начислена сумма ПВИЗ с учетом дополнительного соглашения и по Соглашению ежеквартальный платеж 2500 МРП, всего 220 964,4 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компания «М» не согласна из-за того, что стоимость ПВИЗ по Дополнению к Соглашению о приобретении информации от 05.08.2013г. (далее - Дополнение) составляет 424 921,4 тыс.тенге. Учитывая требования статьи 328 Налогового кодекса, Компания «М» не уплачивало ПВИЗ по Дополнению ввиду отсутствия добычи нефти по месторождению Кумсай подсоль - (Блок В).

Кроме того, по месторождению Кумсай подсолевое Блок В у Компании «М» отсутствует разрешение компетентного органа на переход к этапу добычи и данный Блок находился на стадии разведки, в связи с чем отсутствовали основания для уплаты ПВИЗ.

В настоящее время Актом от 10.10.2018г. произведен возврат государству Контрактной территории геологического отвода месторождения К подсолевое Блок В.

Таким образом, Компания «М» по месторождению К подсолевое Блок В не переходило на этап добычи и находилось на этапе разведки, при этом у Компании «М» отсутствуют основания для возмещения ПВИЗ.

Проверив доводы Компании «М», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 2 статьи 328 Налогового кодекса обязательство по уплате в бюджет ПВИЗ возникает с даты заключения соглашения о конфиденциальности между недропользователем и уполномоченным государственным органом по изучению и использованию недр, а по контрактам на недропользование, включая соглашения о разделе продукции, заключенным до 1 января 2009 года, по которым по состоянию на 1 января 2009 года не заключены соответствующие соглашения о конфиденциальности, но должны быть заключены по условиям контракта на недропользование, – с даты заключения соглашения о конфиденциальности с уполномоченным государственным органом, определяющим размер исторических затрат.

В соответствии со статьей 325 Налогового кодекса ПВИЗ является фиксированным платежом недропользователя по возмещению суммарных затрат, понесенных государством на геологическое изучение контрактной территории и разведку месторождений до заключения контакта на недропользование.

Согласно подпункту 2) пункта 1 статьи 328 Налогового кодекса ПВИЗ, понесенных государством на геологическое изучение контрактной территории и разведку месторождений, уплачивается недропользователем в бюджет по месту нахождения с начала этапа добычи после коммерческого обнаружения в следующем порядке: если общий размер платежа по возмещению исторических затрат, понесенных государством на геологическое изучение контрактной территории и разведку месторождений, составляет сумму, превышающую 10000 - кратный размер месячного расчетного показателя, установленного законом о республиканском бюджете и действующего на дату заключения соглашения о конфиденциальности, платеж по возмещению исторических затрат уплачивается недропользователем ежеквартально не позднее 25 числа второго месяца, следующего за отчетным кварталом, равными долями в течение периода продолжительностью не более десяти лет в сумме, эквивалентной сумме не менее 2500 - кратного размера месячного расчетного показателя, установленного законом о республиканском бюджете и действующего на дату заключения соглашения о конфиденциальности, за исключением суммы последней доли, которая может быть менее суммы, эквивалентной сумме 2500 - кратного размера месячного расчетного показателя, установленного законом о республиканском бюджете и действующего на дату заключения соглашения о конфиденциальности.

Таким образом, платеж по возмещению исторических затрат уплачивается недропользователем в бюджет исходя из общего размера платежа по возмещению исторических затрат рассчитанным уполномоченным государственным органом.

Вместе с тем, согласно пункту 3 статьи 308 Налогового кодекса недропользователь обязан вести раздельный налоговый учет в соответствии со статьей 310 Налогового кодекса для исчисления налогового обязательства по деятельности, осуществляемой в рамках каждого заключенного контракта на недропользование.

Согласно пункту 1 статьи 310 Налогового кодекса недропользователь обязан вести раздельный налоговый учет объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, для исчисления налогового обязательства по контрактной деятельности в разрезе каждого контракта на недропользование.

В связи с вышеизложенным платеж по ПВИЗ уплачивается от общего размера исторических затрат в рамках каждого заключенного контракта на недропользование.

В рамках контракта на недропользование заключены соглашения:

1. Соглашению о приобретении информации от 22.10.1998г. с суммой исторических затрат 408 109 (410 160-2 051) долларов США;
2. Дополнительное соглашение от 05.08.2013г. по месторождению К (Блок Б) с суммой исторических затрат 416 422 983 (424 921 411- 8 498 428) тенге.

Компанией «М» производилась уплата исторических затрат только по Соглашению с ежеквартальным платежом менее чем 2500 МРП (МРП на 01.01.09г.).

По результатам налоговой проверки начислен платеж по возмещению исторических затрат путем приведения в соответствие ежеквартальных платежей:

1) включен в расчет Дополнительное соглашения;

2) по Соглашению ежеквартальный платеж 2500 МРП.

Согласно подпункту 2) пункта 1 статьи 328 Налогового кодекса от 10.12.2008г. если общий размер платежа по возмещению исторических затрат, понесенных государством на геологическое изучение контрактной территории и разведку месторождений, составляет сумму, превышающую 10 000-кратный размер месячного расчетного показателя, установленного законом о республиканском бюджете и действующего на дату заключения соглашения о конфиденциальности, платеж по возмещению исторических затрат уплачивается недропользователем ежеквартально не позднее 25 числа второго месяца, следующего за отчетным кварталом, равными долями в течение периода продолжительностью, не превышающей срок действия контракта, но не более десяти лет в сумме, эквивалентной сумме не менее 2500-кратного размера месячного расчетного показателя, установленного законом о республиканском бюджете и действующего на дату заключения соглашения о конфиденциальности, за исключением суммы последней доли, которая может быть менее суммы, эквивалентной сумме 2500-кратного размера месячного расчетного показателя, установленного законом о республиканском бюджете и действующего на дату заключения соглашения о конфиденциальности.

По контрактам на недропользование, заключенным до 1 января 2009 года, по которым недропользователь приступил к добыче полезных ископаемых до 1 января 2009 года, если невозмещенная в бюджет по состоянию на 1 января 2009 года сумма исторических затрат составляет сумму, превышающую 10000-кратный размер месячного расчетного показателя, установленного на 1 января 2009 года законом о республиканском бюджете, платеж по возмещению исторических затрат уплачивается недропользователем ежеквартально не позднее 25 числа второго месяца, следующего за отчетным кварталом, равными долями в течение периода продолжительностью не более десяти лет в сумме, эквивалентной сумме не менее 2500-кратного размера месячного расчетного показателя, установленного на 1 января 2009 года законом о республиканском бюджете, за исключением суммы последней доли, которая может быть менее суммы, эквивалентной сумме 2500-кратного размера месячного расчетного показателя, установленного на 1 января 2009 года законом о республиканском бюджете.

Таким образом, МРП на 1 января 2009 года применяется в случае одновременного соответствия следующим критериям:

1) Контракт заключен до 1 января 2009 года;

2) Добыча полезных ископаемых осуществлялась до 1 января 2009 года.

В остальных случаях МРП применяется на дату заключения соглашения о конфиденциальности.

Вместе с тем согласно пункту 4 статьи 61 Закона о недрах контракт на совмещенную разведку и добычу заключается по решению Правительства Республики Казахстан только в отношении участков недр, месторождений, имеющих стратегическое значение и (или) сложное геологическое строение.

Если иное не установлено законами Республики Казахстан:

на период проведения разведки к такому контракту применяются положения, предусмотренные законами Республики Казахстан для контракта на разведку.

После обнаружения и оценки месторождения и утверждения в установленном порядке соответствующих проектных документов на основании исключительного права на добычу в связи с коммерческим обнаружением в контракт вносятся изменения, связанные с этапом добычи, после чего к такому контракту применяются положения, предусмотренные законами Республики Казахстан для контракта на добычу.

В ходе проведения проверки, Компанией «М» представлены дополнительные документы в виде Протокола ГКЗ РК от 04.09.2009г., согласно которому утверждены запасы на месторождении К (коммерческое обнаружение) и дополнения к контракту от 07.07.2011г., согласно которому компетентным органом принято решение разрешить перейти к этапу добычи и выдать горный отвод по Контракту от 30.12.1996г.

Таким образом, учитывая вышеизложенное, а также что недропользователь приступил к добыче после 1 января 2009 года (07.07.2011г.), при определении 2500 кратного размера МРП, такой МРП применяется на дату заключения соглашения о конфиденциальности (Соглашение от 22.10.1998г., МРП составлял 660 тенге).

На основании вышеизложенного учитывая нормы подпункта 2) пункта 1 статьи 328 Налогового кодекса, начисление платежа по возмещению исторических затрат по соглашению на сумму 10 141, 1 тыс.тенге по акту проверки от 13.09.2018г. являются необоснованными.

Таким образом, по результатам тематической проверки (акт от 28.03.2023г.) результаты обжалуемой налоговой проверки (акт от 15.03.2019г.) в части начисления платежа по возмещению исторических затрат за 2014г. в сумме 10 141,1 тыс.тенге не подтверждаются, в сумме 210 823,3 тыс.тенге подтверждается.

Исходя из изложенного, в соответствии с пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса от 25.12.2017г. начисление платежа по возмещению исторических затрат по соглашению в сумме 10 141, 1 тыс.тенге по результатам обжалуемого акта налоговой проверки от 15.03.2019г. является необоснованным.

4.2. Начисление ПВИЗ по месторождению М по Контракту от 01.08.2001г.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что в рамках контракта на недропользование от 01.08.2001г. заключено Соглашение о приобретении информации от 22.05.2000г. ПВИЗ на сумму 2 112,3 тыс.долларов США и Дополнительное соглашение от 12.08.2010г. по месторождению М (Блок В) ПВИЗ на сумму 456 963,6 тыс.тенге. При этом, Компанией «М» производилась уплата ПВИЗ только по Соглашению, в этой связи начислен ПВИЗ по дополнительному соглашению в сумме 203 094,4 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компания «М» не согласна из-за того, что условия Контракта на недропользование от 01.08.2001г. подтверждают выплату ПВИЗ по Блоку В после перехода на этап добычи.

Проверив доводы Компании «М», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 1 статьи 308 Налогового кодекса от 10.12.2008г. исчисление налоговых обязательств по налогам и другим обязательным платежам в бюджет по деятельности, осуществляемой в рамках контракта на недропользование, производится в соответствии с налоговым законодательством Республики Казахстан, действующим на момент возникновения обязательств по их уплате, за исключением случаев, указанных в пункте 1 статьи 308-1 настоящего Кодекса.

Таким образом, с 1 января 2009 года отменена стабильность в части налогообложения по контрактам на недропользование.

В связи с этим, в части налогообложения не действуют нормы контракта на недропользование. Платеж по возмещению исторических затрат уплачивается в соответствии с налоговым законодательством, действующим на момент возникновения обязательств по его уплате.

Так, в соответствии с пунктом 1 статьи 328 Налогового кодекса от 10.12.2008г. платеж по возмещению исторических затрат, понесенных государством на геологическое изучение контрактной территории и разведку месторождений, уплачивается недропользователем в бюджет по месту нахождения с начала добычи после коммерческого обнаружения в следующем порядке:

1) если общий размер платежа по возмещению исторических затрат, понесенных государством на геологическое изучение контрактной территории и разведку месторождений, составляет сумму, равную или менее 10000-кратного размера месячного расчетного показателя, установленного законом о республиканском бюджете и действующего на дату заключения соглашения о конфиденциальности, платеж по возмещению исторических затрат уплачивается не позднее 10 апреля года, следующего за годом, в котором недропользователь приступил к добыче полезных ископаемых.

По контрактам на недропользование, заключенным до 1 января 2009 года, по которым недропользователь приступил к добыче полезных ископаемых до 1 января 2009 года, если невозмещенная в бюджет по состоянию на 1 января 2009 года сумма исторических затрат составляет сумму, равную или менее 10000-кратного размера месячного расчетного показателя, установленного на 1 января 2009 года законом о республиканском бюджете, платеж по возмещению исторических затрат уплачивается не позднее 10 апреля 2010 года;

2) если общий размер платежа по возмещению исторических затрат, понесенных государством на геологическое изучение контрактной территории и разведку месторождений, составляет сумму, превышающую 10000-кратный размер месячного расчетного показателя, установленного законом о республиканском бюджете и действующего на дату заключения соглашения о конфиденциальности, платеж по возмещению исторических затрат уплачивается недропользователем ежеквартально не позднее 25 числа второго месяца, следующего за отчетным кварталом, равными долями в течение периода продолжительностью не более десяти лет в сумме, эквивалентной сумме не менее 2500-кратного размера месячного расчетного показателя, установленного законом о республиканском бюджете и действующего на дату заключения соглашения о конфиденциальности, за исключением суммы последней доли, которая может быть менее суммы, эквивалентной сумме 2500-кратного размера месячного расчетного показателя, установленного законом о республиканском бюджете и действующего на дату заключения соглашения о конфиденциальности.

Таким образом, платеж по возмещению исторических затрат уплачивается исходя из общего размера исторических затрат, указанного в соглашении о конфиденциальности (соглашение о приобретении информации) заключенным с уполномоченным органом. При этом, отмечаем, что заключенные дополнения к вышеуказанному соглашению являются его неотъемлемой частью.

Согласно пункту 1 статьи 310 Налогового кодекса от 10.12.2008г. недропользователь обязан вести раздельный налоговый учет объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, для исчисления налогового обязательства по контрактной деятельности в разрезе каждого контракта на недропользование, а также при разработке низкорентабельного, высоковязкого, обводненного, малодебетного и выработанного месторождения (группы месторождений при условии осуществления деятельности по такой группе месторождений в рамках одного контракта), определенного пунктом 4 статьи 307 Налогового кодекса.

Кроме того, по Постановлению Правительства Республики Казахстан от 10.02.2011г. №120 «Об утверждении Правил определения исторических затрат и стоимости геологической информации» предусмотрено, что исторические затраты рассматриваются по каждому участку недр (Блоку) отдельно. Данные Правила предусмотрены для определения уполномоченным органом исторических затрат (общего размера) который находит свое отражение в соглашении о конфиденциальности. Отсюда следует, что порядок уплаты регламентирован налоговым законодательством.

На основании вышеизложенного, учитывая нормы пункта 1 статьи 328 Налогового кодекса, платеж по возмещению исторических затрат уплачивается исходя из общего размера, установленного уполномоченным органом на соответствующей контрактной территории, не разделяя их по блокам.

Таким образом, платеж по возмещению исторических затрат уплачивается от общего размера исторических затрат в рамках каждого заключенного контракта на недропользование.

По результатам тематической проверки установлено, что в рамках контракта на недропользование заключены следующие соглашения:

1. Соглашению о приобретении информации от 22.05.2000г. с суммой исторических затрат 2 112 285 (2 122 900-10 615) долларов США;
2. Дополнительное соглашение от 12.08.2010г. по месторождению М с суммой исторических затрат 456 963 622 (471 096 517 – 14 132 895) тенге.

Тогда как, Компанией «М» производилась уплата платежа по возмещению исторических затрат только по Соглашению. В связи с этим Актом проверки от 13.09.2018г. доводы Компании «М» признаны несостоятельными.

Таким образом, по результатам тематической проверки (акт от 28.03.2023г.) результаты обжалуемой налоговой проверки (акт от 15.03.2019г.) в части начисления платежа по возмещению исторических затрат за 2014-2017 годы в размере 203 094,5 тыс.тенге подтверждается.

Исходя из изложенного, в соответствии с пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса от 25.12.2017г. начисление платежа по возмещению исторических затрат за 2014-2017 годы в сумме 203 094,5 тыс.тенге по результатам обжалуемого акта налоговой проверки от 15.03.2019г. являются обоснованными.

1. Начисление налога на добычу полезных ископаемых (НДПИ) в размере 52 003,6 тыс.тенге за период 2014-2017гг.

5.1. Начисление НДПИ в связи с неприменением понижающего коэффициента к малодебитному месторождению.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что Постановлением Правительства Республики Казахстан от 31.08.2016г. месторождение по Контракту отнесено к малодебитному, с установлением ставки для целей НДПИ в размере 0,35%.

С данным выводом налогового органа Компания «М» не согласна из-за того, что правомерно применяет понижающий коэффициент 0,5 к установленной ставке в целях исчисления НДПИ при использовании сырой нефти и газового конденсата на собственные производственные нужды согласно подпунктам 1-4 пункта 2 статьи 332 Налогового кодекса.

В Постановлении Правительства Республики Казахстан от 31.12.2010г. «Об утверждении Правил отнесения месторождения (группы месторождений, части месторождения) углеводородного сырья к категории низкорентабельных, высоковязких, обводненных, малодебитных и выработанных и порядка налогообложения в части налога на добычу полезных ископаемых» отсутствует ссылка на неприменение понижающего коэффициента при использовании нефти на собственные производственные нужды.

Также, положением статьи 336 Налогового кодекса предусмотрено, что в случае использования сырой нефти и газового конденсата на собственные производственные нужды к установленным ставкам применяется понижающий коэффициент 0,5.

При этом, Компанией «М» по объемам нефти реализованным в качестве давальческого сырья для последующей переработки на нефтеперерабатывающих заводах Республики Казахстан и использованным на собственные производственные нужды применятся понижающий коэффициент 0,5 к установленной Правительством ставке 0,35%. При этом, порядок налогообложения в части НДПИ утвержден Постановлением Правительства Республики Казахстан 31.12.2010г., который не предусматривает каких-либо понижающих коэффициентов к уже установленной льготной ставке 0,35%.

Проверив доводы Компании «М», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 1 статьи 11 Закона Республики Казахстан от 6.04.2016г. №480-V «О правовых актах» все нормативные правовые акты имеют прямое действие, если иное не оговорено в самих нормативных правовых актах или актах о введении их в действие.

В соответствии с пунктом 2 статьи 307 Налогового кодекса настоящий раздел устанавливает порядок исчисления и уплаты специальных платежей и налогов недропользователей при проведении операций по недропользованию, а также особенности исполнения налоговых обязательств по деятельности, осуществляемой в рамках соглашения (контракта) о разделе продукции.

Согласно статье 336 Налогового кодекса ставки налога на добычу полезных ископаемых на сырую нефть, включая газовый конденсат, устанавливаются в фиксированном выражении по следующей шкале от объема годовой добычи:

1. до 250 000 тонн включительно 5%
2. до 500 000 тонн включительно 7%
3. до 1 000 000 тонн включительно 8%
4. до 2 000 000 тонн включительно 9%
5. до 3 000 000 тонн включительно 10%
6. до 4 000 000 тонн включительно 11%
7. до 5 000 000 тонн включительно 12%
8. до 7 000 000 тонн включительно 13%
9. до 10 000 000 тонн включительно 15%
10. свыше 10 000 000 тонн 18%

Далее в соответствии с вышеуказанной статьей в случае реализации и (или) передачи сырой нефти и газового конденсата на внутреннем рынке Республики Казахстан, в том числе в натуральной форме в счет уплаты налога на добычу полезных ископаемых, рентного налога на экспорт, роялти и доли Республики Казахстан по разделу продукции получателю от имени государства, или использования на собственные производственные нужды в порядке, предусмотренном подпунктами 1), 2), 3) и 4) пункта 2 статьи 332 настоящего Кодекса, к установленным ставкам применяется понижающий коэффициент 0,5.

Исходя из изложенного, понижающий коэффициент 0,5 применятся только к тем ставкам, которые установлены статьей 336 Налогового кодекса.

Вместе с тем, согласно пункту 4 статьи 307 Налогового кодекса от 10.12.2008г. порядок отнесения месторождения (группы месторождений, части месторождения) к категории низкорентабельных, высоковязких, обводненных, малодебитных и выработанных, их перечень и порядок налогообложения в части налога на добычу полезных ископаемых определяются Правительством Республики Казахстан.

Постановлением Правительства Республики Казахстан от 31.12.2010г. (далее – Постановление) определен порядок налогообложения в части НДПИ.

Постановлением Правительства Республики Казахстан от 31.08.2016г. месторождения по Контракту от 30.12.1996г. отнесено к высоковязкому, со ставкой налога на добычу полезных ископаемых 0,35 %.

Комитетом государственных доходов Министерства финансов Республики Казахстан направлен запрос, в Уполномоченный орган отвечающий за формирование налоговой политики (Министерство национальной экономики Республики Казахстан) относительно применения понижающего коэффициента к ставкам налога на добычу полезных ископаемых, на запрос получен ответ (от 18.01.2023г.).

Согласно ответу уполномоченного органа в соответствии с пунктом 1 статьи 743 Налогового кодекса от 25.12.217г. в случае реализации и (или) передачи нефти на внутреннем рынке Республики Казахстан, в том числе в натуральной форме в счет уплаты налога на добычу полезных ископаемых, рентного налога на экспорт, роялти и доли Республики Казахстан по разделу продукции получателю от имени государства или использования на собственные производственные нужды в порядке, определенном подпунктами 1), 2), 3) и 4) пункта 2 статьи 739 настоящего Кодекса, к установленным ставкам применяется понижающий коэффициент 0,5.

Пунктом 2 статьи 743 Налогового кодекса от 25.12.217г. закреплено, что ставки НДПИ на нефть для месторождений (группы месторождений, части месторождения), малодебитных, выработанных, по контракту на добычу углеводородов устанавливаются Правительством РК.

Таким образом, согласно позиции уполномоченного органа понижающий коэффициент 0,5 применяется к ставкам НДПИ на нефть, установленные статьей 336 Налогового кодекса от 10.12.2008г. и постановлением Правительства РК.

Исходя из изложенного, понижающий коэффициент 0,5 применяется к ставкам НДПИ на нефть, установленным в соответствии с пунктом 1 и 2 статьи 332 Налогового кодекса.

Таким образом, по результатам тематической проверки (акт от 28.03.2023г.) результаты обжалуемой налоговой проверки (акт от 15.03.2019г.) в части пересчета НДПИ по результатам проверки по ставке 0,35 % и начисление НДПИ на сумму 30 705,7 тыс.тенге за 2014-2017 года не подтверждается.

Исходя из изложенного, в соответствии с пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса от 25.12.2017г. пересчет НДПИ по результатам проверки по ставке 0,35 % без применения понижающего коэффициента 0,5 начисление НДПИ на сумму 30 705,7 тыс.тенге по результатам обжалуемого акта налоговой проверки от 15.03.2019г. является необоснованным.

5.2. Начисление НДПИ по технологическим потерям.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что в Декларации по налогу на добычу полезных ископаемых (ф.590) Компания «М» в целях исчисления НДПИ, объем сырой нефти, использованной на собственные производственные нужды, определен в размере 243 тонн. Тогда как, согласно представленным в ходе проверки документам, а именно производственным отчетам «Выполнение основных производственных показателей Компании «М» за 1 квартал 2014г. по Контракту объем сырой нефти, использованы на собственные производственные нужды составил 118 тонн, в этой связи в соответствии с нормами статьи 332 Налогового кодекса начислен НДПИ в сумме 30 399,5 тыс.тенге, путем переноса разницы в размере 125 тонн сырой нефти из объема нефти использованного на собственные производственные нужды в объем товарной нефти.

С данным выводом налогового органа Компания «М» не согласна из-за того, что для расчета НДПИ по сырой нефти Компанией «М» технологические потери нефти, связанные с необходимым процессом производства, отнесены к объему нефти, использованному для собственных производственных нужд.

В этой связи, для Компанией «М» были разработаны соответствующие стандарты «Технологические потери нефти при сборе, транспортировке и первичной подготовке на месторождении К надсолевое» (разработчик - АО «И») и «Методика определения норм потерь нефти при добыче, транспортировке, первичной подготовке, ремонтных и профилактических работах на месторождении К надсолевое» (разработчик - ТОО «С»), которые предусматривают нормы потерь в процентном соотношении по видам, таким как «Потери нефти при приме, отпуске и хранении до одних суток в резервуарных парках», «Потери нефти от утечек через сальниковые уплотнения штанги», «Потери нефти от утечек через уплотнение насосов, фланцевых соединений, сальниковых уплотнений» и так далее.

Соответственно, Компания «М» при подсчёте технологических потерь руководствовалось данными стандартами и применяла указанные в них нормы потерь.

При этом, согласно подпункту 13) статьи 1 Закона Республики Казахстан от 24.06.2010г. №291-IV «О недрах и недропользовании» нормированные потери полезных ископаемых - потери, технологически связанные с принятыми способами и системами разработки полезных ископаемых при добыче, уровень которых обоснован технико-экономическими расчетами.

Компания «М» считает, что применять к потерянной нефти, которая еще не доведена до товарного вида, мировую цену реализации незаконно.

Проверив доводы Компании «М», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно подпункту 6) пункт 2 статьи 332 Налогового кодекса от 10.12.2008г. в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых общий объем добытых недропользователем за налоговый период сырой нефти, газового конденсата и природного газа подразделяется на:

товарную сырую нефть, газовый конденсат и природный газ – общий объем добытых недропользователем за налоговый период в рамках каждого отдельного контракта на недропользование сырой нефти, газового конденсата и природного газа за вычетом объемов сырой нефти, газового конденсата и природного газа, указанных в подпунктах 1), 2), 3), 4), 5) и 5-1) настоящего пункта, если иное не установлено настоящей статьей, а именно:

1) сырую нефть и газовый конденсат, реализованные для переработки на нефтеперерабатывающий завод, расположенный на территории Республики Казахстан, - объем сырой нефти, газового конденсата, добытых недропользователем в рамках каждого отдельного контракта на недропользование за налоговый период и реализованных недропользователем на нефтеперерабатывающий завод, расположенный на территории Республики Казахстан, либо третьему лицу для последующей реализации на нефтеперерабатывающий завод, расположенный на территории Республики Казахстан;

2) сырую нефть и газовый конденсат, переданные для переработки в качестве давальческого сырья на нефтеперерабатывающий завод, расположенный на территории Республики Казахстан, - объем сырой нефти, газового конденсата, добытых недропользователем в рамках каждого отдельного контракта на недропользование за налоговый период и переданных недропользователем в качестве давальческого сырья для переработки на нефтеперерабатывающий завод, расположенный на территории Республики Казахстан, либо реализованных третьему лицу для последующей передачи в качестве давальческого сырья для переработки на нефтеперерабатывающий завод, расположенный на территории Республики Казахстан;

2-1) сырую нефть, переданную для переработки в рамках таможенной процедуры переработки вне таможенной территории, - объем сырой нефти, добытой недропользователем в рамках каждого отдельного контракта на недропользование за налоговый период и переданной недропользователем для переработки в рамках таможенной процедуры переработки вне таможенной территории в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и (или) таможенным законодательством Республики Казахстан на нефтеперерабатывающий завод, расположенный за пределами территории Таможенного союза, либо реализованной третьему лицу для последующей передачи для переработки в рамках таможенной процедуры переработки вне таможенной территории в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и (или) таможенным законодательством Республики Казахстан на нефтеперерабатывающем заводе, расположенном за пределами территории Таможенного союза.

3) сырую нефть и газовый конденсат, использованные недропользователем на собственные производственные нужды, - объем сырой нефти и газового конденсата, добытых недропользователем в рамках каждого отдельного контракта на недропользование за налоговый период, использованных на собственные производственные нужды в течение налогового периода;

4) сырую нефть и газовый конденсат, переданные недропользователем в натуральной форме в счет уплаты налога на добычу полезных ископаемых, рентного налога на экспорт, роялти и доли Республики Казахстан по разделу продукции получателю от имени государства в соответствии со статьей 346 настоящего Кодекса.

Таким образом, подпунктами 1) - 5-1) пункта 2 статьи 332 Налогового кодекса от 10.12.2008г. четко регламентированы виды объемов нефти относящихся на вычеты из объемов товарной нефти, в числе которого объемы технологических потерь не предусмотрены. Следовательно, данные объемы технологических потерь нефти подлежат обложению НДПИ как товарная нефть.

В статье 333 Налогового кодекса определено, что налоговой базой для исчисления налога на добычу полезных ископаемых является стоимость объема добытых за налоговый период сырой нефти, газового конденсата и природного газа.

Согласно статьям 333 и 334 Налогового кодекса налоговая база по объему товарной нефти определяется исходя из мировых цен на сырую нефть, тогда как Компанией «М» налоговая база определена исходя из производственной себестоимости, увеличенной на 20 процентов (которая значительно ниже, чем мировые цены на сырую нефть), тем самым значительно занизив уплату НДПИ.

Таким образом, по результатам тематической проверки (акт от 28.03.2023г.) результаты обжалуемой налоговой проверки (акт от 15.03.2019г.) в части начисления НДПИ за 2014-2017 года в сумме 21 297,8 тыс.тенге подтверждается.

Исходя из изложенного, в соответствии с пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса от 25.12.2017г. включение в общий объем товарной нефти объемы технологических потерь нефти и начисление НДПИ в сумме 21 297,8 тыс.тенге по результатам обжалуемого акта налоговой проверки от 15.03.2019г. является обоснованным.

1. Уменьшение вычетов на сумму экспортной таможенной пошлины (ЭТП), определенной на основании полной грузовой таможенной декларации (ПГТД) в сумме 26 155,3 тыс.тенге за период 2014-2017гг.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что окончательный расчет суммы ЭТП производится на основании ПГТД, в этой связи начислен КПН в размере 26 155,3 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компания «М» не согласна из-за того, что Компания «М» ЭТП учитывалась по датам отгрузки товара на основании временная грузовая таможенная декларация (ВГТД), а не по переходным отгрузкам нефти (декабрьские) на другие более поздние периоды на основании дат ПГТД.

Проверив доводы Компании «М», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с требованиями статьи 189 Кодекса Республики Казахстан от 26 декабря 2017 года № 123-VI «О таможенном регулировании в Республике Казахстан» (далее - Таможенный кодекс) при перемещении товаров через таможенную границу Евразийского экономического союза трубопроводным транспортом таможенное оформление происходит двухэтапным способом, за пятнадцать календарных дней до начала поставки подается временная таможенная декларация, затем, не позднее девяноста календарных дней со дня, следующего после окончания заявленного периода поставки, подается полная таможенная декларация.

При этом во временной декларации на товары допускается заявление сведений об ориентировочном количестве товаров, их предварительной таможенной стоимости на день подачи, определенной на основе расчетной цены товаров, предусмотренной договором (контрактом), на основании которого осуществляется перемещение товаров.

Полная декларация на товары является документом, подтверждающим фактический вывоз товаров, перемещаемых трубопроводным транспортом, с таможенной территории Евразийского экономического союза.

В соответствии с пунктом 8 статьи 189 Таможенного кодекса таможенные пошлины, налоги уплачиваются до выпуска товаров таможенными органами при подаче временной таможенной декларации. Если сумма подлежащих уплате таможенных пошлин, налогов увеличивается в результате уточнения сведений, при подаче полной декларации, доплата осуществляется при подаче полной декларации на товары до их выпуска таможенными органами.

Следует отметить, что согласно пункту 2 статьи 56 Налогового кодекса налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности

В соответствии с пунктом 1 и 2 статьи 57 Налогового кодекса от 10.12.2008г налогоплательщик (налоговый агент) осуществляет ведение налогового учета в тенге по методу начисления в порядке и на условиях, установленных Налоговым кодексом.

При этом метод начисления - метод учета, согласно которому результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, в том числе со дня выполнения работ, предоставления услуг, отгрузки и передачи товаров покупателю или его доверенному лицу с целью реализации или оприходования имущества, а не со дня получения или выплаты денег, или их эквивалентов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 5 Закона Республики Казахстан от 28.02.2007 года «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее- Закон) одним из принципов ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности является начисление.

Учет по методу начисления, согласно пункту 1.17 Концептуальных основ предоставления финансовых отчетов, выпущенных Советом по МСФО, отражает эффект от операций, а также прочих событий и обстоятельств, оказанный на экономические ресурсы отчитывающейся организации и права требования к ней в тех периодах, в которых этот эффект возник, даже если соответствующие денежные поступления и выплаты имеют место в другом периоде. Это важно, поскольку информация об экономических ресурсах отчитывающейся организации и правах требованиях к ней, а также об изменениях в данных экономических ресурсах и правах требования за период обеспечивает лучшую основу для оценки прошлых и будущих результатов деятельности организации по сравнению с информацией исключительно о поступлениях и выплатах денежных средств за этот период.

Согласно пункта 8 МСФО (IAS) 2 «Запасы» к запасам относятся и товары, купленные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, купленные организацией розничной торговли и предназначенные для перепродажи, или землю и другое имущество, предназначенные для перепродажи. К запасам также относятся готовая продукция или незавершенное производство организации, включая сырье и материалы, предназначенные для использования в процессе производства. Если речь идет о поставщике услуг, запасы включают в себя затраты на оказание услуг, как описано в пункте 19, в отношении которых организация еще не признала соответствующую выручку.

Между тем, примерами затрат, не включаемых в себестоимость запасов и признаваемых в качестве расходов в период возникновения, согласно пункту 16(d) МСФО (IAS) 2 «Запасы» являются затраты на продажу.

В соответствии с подпунктом (с) пункта 98 МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями» затраты, которые относятся к выполненным обязательствам к исполнению в договоре, признаются по мере их возникновения.

Следует отметить, что согласно пункту 1 статьи 7 Закона, бухгалтерские записи производятся на основании первичных документов.

При этом, согласно пунктам 32, 34 и 38 МСФО (IAS) 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» в результате неопределенностей, присущих хозяйственной деятельности, по многим статьям учета финансовой отчетности может быть получена не точная, а лишь расчетная оценка. Расчетная оценка предполагает суждения, основывающиеся на самой последней доступной надежной информации.

Расчетная оценка может требовать пересмотра, если меняются обстоятельства, на которых она основывалась, или в результате появления новой информации или накопления опыта. По своей сути пересмотр расчетной оценки не имеет отношения к предыдущим периодам и не является исправлением ошибки.

Перспективное признание влияния изменения в бухгалтерской оценке означает, что данное изменение применяется к операциям, прочим событиям и условиям с даты изменения в расчетной оценке. Изменение в бухгалтерской оценке может повлиять только на прибыль или убыток текущего периода или на прибыль или убыток текущего и будущих периодов.

В рассматриваемом случае, расхождение вычетов в части ЭТП возникло в результате переноса по соответствующим периодам.

Согласно пунктами 1 и 3 статьи 100 Налогового кодекса вычеты - расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом.

Вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически были произведены, за исключением расходов, будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

С учетом изложенного, затраты по реализации (экспортная пошлина) признаются в качестве расходов в периоде их возникновения (например, при оформлении временной грузовой таможенной декларации), которые впоследствии могут корректироваться (например, при оформлении полной грузовой таможенной декларации).

Таким образом, по акту проверки от 13.09.2018г. за проверяемый период, учитывая нормы налогового и бухгалтерского законодательств, а также в соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 100 Налогового кодекса вычеты - расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету, соответственно расходы по ЭТП подлежат вычету по корпоративному подоходному налогу в том налоговом периоде, в котором произведено оформление ВГТД (подтверждается данными бухгалтерского учета).

Следовательно, по акту проверки от 13.09.2018г. необоснованно уменьшены вычеты по строке «другие вычеты» декларации по КПН (ФНО 150.00), которые возникли в результате расхождения в части ЭТП.

Таким образом, по результатам тематической проверки (акт от 28.03.2023г.) результаты обжалуемой налоговой проверки (акт от 15.03.2019г.) в части пересчета сумм расходов по экспортным таможенным пошлинам и сборам, относимым на вычеты и соответствующее начисление КПН за 2014-2017 года в сумме 26 155,3 тыс.тенге не подтверждается.

Исходя из изложенного, в соответствии с пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса от 25.12.2017г. уменьшение вычетов в связи с перерасчетом суммы расходов по экспортным таможенным пошлинам и сборам, и соответствующее начисление КПН в сумме 26 155,3 тыс.тенге по результатам обжалуемого акта налоговой проверки от 15.03.2019г. является необоснованным.

1. Начисление Рентного налога на экспорт от организаций нефтяного сектора за период 2014-2017гг.

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось, что таможенная процедура экспорта на объем нефти сырой и нефтепродуктов сырых осуществляется только после регистрации таможенным органом таможенной декларации и уплаты вывозной таможенной пошлины, после чего становится достоверно известным экспортируемый объем нефти.

Исходя из этого, налоговой базой является стоимость именно того объема экспортируемых нефти и нефтепродуктов определенной по мировой цене исходя из коэффициента баррелизации, указанного в паспорте качества на основании данных приборов учета пункта (по прибытию) сдачи и приема нефти транспортной организации на котором осуществляется таможенная процедура экспорта.

В нарушение вышеизложенных норм Налогового кодекса, Компания «М» при расчете мировой цены за тонну сырой нефти применял коэффициент баррелизации на месторождении на основании паспортов качества в пунктах сдачи-приема нефти «ПСП К» и «ПСП Ж», в этой связи мировая цена за тонну сырой нефти приведена в соответствие с применением коэффициента баррелизации на основании паспортов качества нефти в пунктах сдачи и приема нефти «ГНПС А» и «ГНПС Т» по актам сдачи и приема нефти которых определяется объем экспортируемой нефти, который указывается в графе 35 полной декларации на товары, с начислением соответствующих сумм рентного налога в размере 391 684,8 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компания «М» не согласна из-за того, что для Компании «М» местами установки приборов является пункт учета товаров на ПСП 45 км-ГНПС К (магистральный нефтепровод Ж) в месте, где производится фактическая передача от Компании «М» к оператору по транспортировке нефти по магистральным трубопроводам на территории Республики Казахстан - АО «К» объема нефти, который подлежит экспорту.

После выпуска АО «К» маршрутных поручений производится прием-передача объема нефти, подлежащей экспорту, между Компанией «М» и АО «К». При этом передача указанного объема осуществляется строго в местах установки приборов учета товаров с обязательным оформлением актов приема-сдачи и паспортов качества нефти, где указывается плотность принятой к перевозке нефти.

Компания «М» считает, что в целях исчисления рентного налога с организаций нефтяного сектора, строго руководствуясь нормами законодательства Республики Казахстан, был применен коэффициент баррелизации, указанный в паспорте качества нефти по каждой соответствующей партии нефти, оформленном по приборам учета в начале экспортного маршрута на ПСП 45 км-ГНПС К (магистральный нефтепровод Ж).

Тогда как указанные в акте проверки приборы учета, установленные на «ГНПС А» и «ГНПС Т» не являются для Компании «М» началом маршрута поставки сырой нефти на экспорт, так как данные ГНПС являются «началом маршрута» для транспортной компании АО «К».

Дополнительным аргументом в пользу Компании «М» приводится тот факт, что при смешении нефти двух и более налогоплательщиков качество «общей нефти» (плотность) будет единой для всех, что недопустимо при расчете рентного налога.

В жалобе отмечено, что у Компании «М» имеется сертификат от 19.06.2014г. о метрологической аттестации системы измерения количества и показателей качества нефти, принимаемой от Компания «М» в трубопроводную систему АО «К».

Проверив доводы Компании «М», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно приказу Министра финансов Республики Казахстан от 07.10.2015г. пункты приема и сдачи нефти ГНПС «К» и ПСП «К» являются местами приборов учета сырой нефти.

В соответствии со статьей 301 Налогового кодекса объектом обложения рентным налогом на экспорт является объем нефти сырой и нефтепродуктов сырых, угля, реализуемый на экспорт, за исключением объемов, реализуемых на экспорт полезных ископаемых, переданных недропользователем в счет исполнения налогового обязательства в натуральной форме, и реализуемых получателем от имени государства или лицом, уполномоченным получателем от имени государства на такую реализацию.

Под экспортом понимаются вывоз товаров с территории Республики Казахстан, осуществляемый в таможенной процедуре экспорта в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и (или) таможенным законодательством Республики Казахстан.

Согласно подпункту 17) пункта 1 статьи 4 Кодекса Республики Казахстан от 30.06.2010г. №296-IV «О таможенном деле в Республике Казахстан» (далее – Таможенный кодекс) таможенная процедура – совокупность норм, определяющих для таможенных целей требования и условия пользования и (или) распоряжения товарами на таможенной территории Таможенного союза или за ее пределами.

Вместе с тем, согласно пункту 1 статьи 317 Таможенного кодекса товары помещаются под таможенную процедуру экспорта при соблюдении следующих условий:

1) уплаты вывозных таможенных пошлин, если не установлены льготы по уплате вывозных таможенных пошлин;

2) соблюдения запретов и ограничений.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 Таможенного кодекса обязанность по уплате вывозных таможенных пошлин в отношении товаров, помещаемых под таможенную процедуру экспорта, возникает у декларанта с момента регистрации таможенным органом таможенной декларации.

Таким образом, таможенная процедура экспорта на объем нефти сырой и нефтепродуктов сырых осуществляется только после регистрации таможенным органом таможенной декларации и уплаты вывозной таможенной пошлины, после чего становиться достоверно известным экспортируемый объем нефти сырой и нефтепродуктов сырых.

Компания «М» в нарушение вышеизложенных норм Налогового кодекса, при расчете мировой цены за тонну сырой нефти применялся коэффициент баррелизации на месторождении на основании паспортов качества в пунктах сдачи и приема нефти «ПСП К» и «ПСП Ж».

По акту налоговой проверки от 13.09.2018г. приведена в соответствие мировая цена за тонну сырой нефти с применением коэффициента баррелизации на основании паспортов качества нефти в пунктах сдачи и приема нефти «ГНПС А» и «ГНПС Т», по актам сдачи и приема нефти которых определяется объем экспортируемой нефти, который указывается в графе 35 полной декларации на товары, с начислением соответствующих сумм рентного налога.

Кроме того, согласно пункту 5 статьи 46 Налогового кодекса, в случае представления налогоплательщиком (налоговым агентом) дополнительной налоговой отчетности за период, по которому срок исковой давности, установленный пунктом 1 настоящей статьи, истекает менее чем через один календарный год, указанный срок исковой давности продлевается в части начисления и (или) пересмотра исчисленной суммы налогов и других обязательных платежей в бюджет на один календарный год.

Для определения мировой цены сырой нефти перевод единиц измерения из барреля в метрическую тонну осуществляется на основе средневзвешенного коэффициента баррелизации по следующей формуле:

К барр. ср. = (V1 х К барр.1 + V2 х К барр.2 … + Vn х К барр.n)/V общ.реализации, где:

К барр. ср. – средневзвешенный коэффициент баррелизации;

V1, V2, … Vn – объемы каждой партии нефти сырой и нефтепродуктов сырых, реализуемых на экспорт за налоговый период;

К барр.1, К барр.2 … + К барр.n – коэффициенты баррелизации, указанные в паспорте качества по каждой соответствующей партии, оформленной на основании данных прибора учета пункта сдачи и приема нефти сырой и нефтепродуктов сырых транспортной организации в начале маршрута на территории Республики Казахстан. При этом коэффициенты баррелизации устанавливаются с учетом фактической плотности и температуры, экспортируемых нефти сырой и нефтепродуктов сырых, приведенных к стандартным условиям измерения в соответствии с национальным стандартом, утвержденным уполномоченным государственным органом в области технического регулирования.

Основным обоснованием Компании «М» является то, что им заранее достоверно определяется необходимый объем нефти, подлежащий вывозу из Республики Казахстан, который подтверждается маршрутными поручениями транспортной компании АО «К» с указанием категории нефти «экспортируемая».

Таким образом, налоговой базой является стоимость именно того объема экспортируемых нефти сырой и нефтепродуктов сырых определенной по мировой цене исходя из коэффициента баррелизации, указанного в паспорте качества на основании данных прибора учета пункта (по прибытию) сдачи и приема нефти сырой и нефтепродуктов сырых транспортной организации на котором осуществляется таможенная процедура экспорта.

На основании вышеизложенного, по акту налоговой проверки от 13.09.2018г. установлено, что доводы Компании «М» о том, что маршрутные поручениями транспортной компании с указанием категории нефти как «экспортируемая» является экспортом, осуществляемым в таможенной процедуре экспорта в соответствии с таможенным законодательством являются необоснованными.

Таким образом, по результатам тематической проверки (акт от 28.03.2023г.) результаты обжалуемой налоговой проверки (акт от 15.03.2019г.) в части приведения в соответствие с применением коэффициента баррелизации на основании паспортов качества нефти в пунктах сдачи и приема нефти «ГНПС А» и «ГНПС Т» и начисление рентного налога за 2014-2017 годы в сумме 391 684,7 тыс.тенге подтверждается.

Исходя из изложенного, в соответствии с пунктом 5 статьи 186 Налогового кодекса от 25.12.2017г. приведение в соответствие с применением коэффициента баррелизации на основании паспортов качества нефти в пунктах сдачи и приема нефти «ГНПС А» и «ГНПС Т» и начисление рентного налога в сумме 391 684,7 тыс.тенге по результатам обжалуемого акта налоговой проверки от 15.03.2019г. является обоснованным.

В соответствии с пунктом 1 статьи 182 Налогового кодекса от 25.12.2017г. по окончании рассмотрения жалобы уполномоченный орган выносит мотивированное решение с учетом решения Апелляционной комиссии.

По результатам заседания Апелляционной комиссии принято решение – отменить обжалуемое уведомление о результатах проверки части начисления КПН по корректировке дохода от реализации нефти, начисления КПН у источника выплаты, в связи с корректировкой дохода, начисления КПН в связи с уменьшением вычетов по амортизационным отчислениям в связи с переводом высоковольтных линий электропередач из IV группы в 1 группу, начисления КПН у источника выплаты с доходов в виде вознаграждений, начисления платежа по возмещению исторических затрат по соглашению, начисления НДПИ в связи с применением понижающего коэффициента 0,5, начисления КПН в связи с уменьшением вычетов по экспортным таможенным пошлинам и сборам, а в остальной части оставить без изменения.