Министерством финансов Республики Казахстан (далее-уполномоченный орган) получена апелляционная жалоба Компании «В» на уведомление о результатах проверки территориального Департамента государственных доходов (далее – налоговый орган) о начислении корпоративного подоходного налога с юридических лиц, за исключением поступлений от субъектов крупного предпринимательства и организаций нефтяного сектора (КПН) и налога на добавленную стоимость за нерезидента (НДС).

Как следует из материалов дела, налоговым органом проведена комплексная налоговая проверка по вопросу правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и других обязательных платежей в бюджет за период с 01.01.2016г. по 31.12.2016г., по результатам которой вынесено уведомление о начислении КБК: 101110 Корпоративный подоходный налог с юридических лиц, за исключением поступлений от организаций нефтяного сектора в сумме 177 778,9 тыс.тенге и пени в сумме 33 795,9 тыс.тенге, КБК: 105104 налог на добавленную стоимость за нерезидента в сумме 1 848,1 тыс.тенге и пени 14,2 тыс.тенге, а также уменьшение убытка в сумме 641 349,7 тыс.тенге

Компания «В», не согласившись с выводами налогового органа, обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение налогового органа.

1. Относительно расходов по курсовой разнице

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. на вычеты за 2016г. отнесены расходы по курсовой разнице в сумме 709 309,9 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компания «В» не согласна из-за того, что соответствии с пунктом 4 статьи 57 Налогового кодекса от 10.12.2008г. учет курсовой разницы в целях налогообложения осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности с применением рыночного курса обмена валюты.

Компанией «В» в полной мере были применены нормы и соблюдены требования налогового законодательства за период 2016г.

Проверив доводы Компании «В», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом от 10.12.2008г.

Вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Таким образом, расходы налогоплательщика подлежат отнесению на вычеты при условии, что расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направлены на получение дохода и подтверждаются соответствующими документами, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом от 10.12.2008г.

Необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 2 статьи 56 Налогового кодекса от 10.12.2018г. налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета. Порядок ведения бухгалтерской документации устанавливается законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Пунктом 6 статьи 56 Налогового кодекса от 10.12.2008г. определено, что учетная документация включает в себя: бухгалтерскую документацию, налоговые формы, налоговую учетную политику, иные документы, являющиеся основанием для определения объектов налогообложения и (или) объектов, связанных с налогообложением, а также для исчисления налогового обязательства.

Согласно пункту 1 статьи 6 Закона Республики Казахстан «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности» от 28.02.2007г. (далее – Закон о бухгалтерском учете) бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации об операциях и событиях индивидуальных предпринимателей и организаций, регламентированную законодательством Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, а также учетной политикой.

В соответствии с пунктами 1 и 4 статьи 7 Закона о бухгалтерском учете бухгалтерская документация включает в себя первичные документы, регистры бухгалтерского учета, финансовую отчетность и учетную политику.

Бухгалтерские записи производятся на основании первичных документов. Первичные документы должны быть составлены в момент совершения операции или события либо непосредственно после их окончания.

Следовательно, налоговый учет основывается на данных бухгалтерского учета, при этом, бухгалтерские записи производятся на основании первичных документов.

Из акта налоговой проверки следует, что Компаний «В» в соответствии с Соглашением с Банком в 2014г. заключен валютно-процентный своп по продаже долларов.

При этом, сумма сделки составляет 30 000 000 долларов США, эквиваленте к тенге по курсу 181,50 тенге за 1 доллар США составляет 5 445 000,0 тыс.тенге. Дата открытия сделки 17.10.2014г., дата закрытия конверсионной сделки по покупке валюты по вышеуказанному курсу 17.10.2016г., следовательно, сделка по свопу проведена по фиксированному курсу.

В бухгалтерском учете Компании «В», согласно международным стандартам финансовой отчетности обязательство по свопу по обратной покупке долларов в сумме 30 000 000 долларов США, учитывался на забалансовом счете 6905, как условное обязательство. До закрытия сделки в 2016г. данное обязательство переоценивалось по учетному курсу Банка ежедневно и в бухгалтерском учете изменялась стоимость обязательства по свопу. При закрытии сделки расходы от переоценки за 2016г. составили сумму 709 309,9 тыс.тенге, которые Компанией «В» отнесены на вычеты в составе курсовой разницы.

Также, в акте налоговой проверки отражено, что указанные вычеты в размере 709 309,9 тыс.тенге не являются курсовой разницей, в связи с отсутствием фактических произведенных расходов (выплат).

Необходимо отметить, что согласно пункта 15 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. предусмотрено что, в качестве расхода в целях налогообложения не рассматривается расход, возникающий в бухгалтерском учете в связи с изменением стоимости активов и (или) обязательств при применении международных стандартов финансовой отчетности и законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, кроме подлежащего выплате (выплаченного).

В рассматриваемом случае установлено, что Компанией «В» заключено с Банком Соглашение о заключении сделок №216 МБ от 20.05.2014г. (далее – Соглашение), предметом которого является договоренность указанных Сторон заключать сделки с финансовыми инструментами (определенные согласно приложению к Соглашению).

В приложении к Соглашению в перечень наименований финансовых инструментов, являющихся предметом Соглашения, включены в том числе, сделки с производными финансовыми инструментами. 

Согласно предоставленного Налоговым органом в ходе рассмотрения жалобы копии Тикет СДЕЛКИ от 17.10.2014г. определено, что Компания «В» осуществляется продажа Банку долларов в сумме 30 000 000 долларов США по курсу тенге 181,5 тенге, что в эквиваленте составляет 5 445 000,0 тыс.тенге и выкуп обратно указанной суммы долларов, также по курсу 181,5 тенге в срок до 17.10.2016г. 

Как ранее отмечено, расходы налогоплательщика подлежат отнесению на вычеты при условии, что расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направлены на получение дохода и подтверждаются соответствующими документами, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом от 10.12.2008г.

Согласно статье 113 Налогового кодекса от 10.12.2008г. в случае, если сумма отрицательной курсовой разницы превышает сумму положительной курсовой разницы, величина превышения подлежит вычету. Сумма курсовой разницы определяется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 57 Налогового кодекса от 10.12.2008г.  если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, учет курсовой разницы в целях налогообложения осуществляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности с применением рыночного курса обмена валюты.

Таким образом, в целях налогообложения учитываются все курсовые разницы, признанные в бухгалтерском учете с применением рыночного курса обмена валюты.

Для учета операций в иностранной валюте и при пересчете финансовой отчетности зарубежных предприятий, включенных в финансовую отчетность компаний, применяется МСФО 21 (Влияние изменений обменных курсов валют).

Данным стандартом регламентирован порядок отражения операций в иностранной валюте и зарубежной деятельности в финансовой отчетности организаций, а также пересчет показателей финансовой отчетности в валюту представления. Операциями в иностранной валюте являются операции, требующие расчета в иностранной валюте, функциональной валютой является валюта основной экономической среды компании, в основном это валюта, в которой предприятие генерирует основные денежные потоки. В соответствии с данным стандартом курсовой разницей является разница, возникающая при переводе определенного количества единиц в одной валюте в другую валюту с использованием разных обменных курсов валют.

Первичное признание операций в иностранной валюте производится по курсу на дату совершения операций, при этом денежные статьи баланса должны отражаться по курсу на отчетную дату, неденежные статьи баланса должны отражаться по курсу на дату совершения операции или на дату переоценки, если они учитываются по справедливой стоимости. Главной характеристикой денежной статьи активов и обязательств является право на получение (или обязательство по предоставлению) фиксированного или определимого количества единиц валюты, т.е. денежные статьи - это активы и обязательства, к получению или к выплате, выраженные фиксированными или установленными суммами денег.

Курсовые разницы подлежат признанию в прибыли или убытке в том периоде, в котором они возникают кроме случаев, когда прибыль или убыток по неденежной статье признается непосредственно в капитале, любой валютный компонент такой прибыли или такого убытка подлежит признанию непосредственно в капитале.

Таким образом, величина превышения суммы отрицательной курсовой разницы над суммой положительной курсовой разницы, подлежит вычету, при этом, в качестве расхода в целях налогообложения не рассматривается расход, возникающий в бухгалтерском учете в связи с изменением стоимости активов и (или) обязательств при применении МСФО и Закона о бухгалтерском учете, кроме подлежащего выплате (выплаченного).

Также, необходимо указать, что согласно подпункту 40) статьи 12 Налогового кодекса от 10.12.2008г. производные финансовые инструменты - договор, стоимость которого зависит от величины (включая колебания величины) базового актива договора, предусматривающий осуществление расчета по данному договору в будущем. К производным финансовым инструментам относятся опционы, фьючерсы, форварды, свопы и другие производные финансовые инструменты, в том числе представляющие собой комбинацию вышеперечисленных производных финансовых инструментов.

Базовыми активами производных финансовых инструментов могут являться товары, стандартизированные партии товаров, ценные бумаги, валюта, индексы, процентные ставки и другие активы, имеющие рыночную стоимость, будущее событие или обстоятельство, иные производные финансовые инструменты

При этом, в соответствии с пунктами 1, 3 статьи 128 Налогового кодекса от 10.12.2008г. доход по свопу, а также иному производному финансовому инструменту, срок действия которого превышает двенадцать месяцев со дня его заключения и исполнение которого предусматривает осуществление платежей до окончания срока действия финансового инструмента, размер которых зависит от изменения цены, курса валюты, показателей процентных ставок, индексов и иного установленного таким производным финансовым инструментом показателя, определяется как превышение поступлений над расходами с учетом положений, установленных настоящей статьей.

В целях налогового учета доход по производному финансовому инструменту, указанному в настоящем пункте, признается в каждом налоговом периоде, в котором возникает превышение, указанное в настоящем пункте.

Расходами по производному финансовому инструменту, указанному в пункте 1 настоящей статьи, являются подлежащие выплате (уплаченные) в течение отчетного налогового периода платежи по данному производному финансовому инструменту.

Таким образом, расходами по производному финансовому инструменту являются подлежащие выплате (уплаченные) в течение отчетного налогового периода платежи по ПФИ.

В рассматриваемом случае, Компанией «В» при определении совокупного годового дохода за 2016г. на вычеты отнесено превышение суммы отрицательной курсовой разницы над суммой положительной курсовой разницы, определенной в размере 709 309,9 тыс.тенге.

Вместе с тем, необходимо отметить, что Соглашением от 17.10.2014г. установлено при покупке валюты 30 000 000 долларов США и закрытия конверсионной сделки по данной покупке фиксированный курс 181,50 тенге за 1 доллар США (5 445 000,0 тыс.тенге).

Соответственно, расходы в сумме 709 309,9 тыс.тенге являются расходами от переоценки обязательств, из расчета национального курса, при этом, Компанией «В» фактически указанная сумма в адрес Банка не выплачивалось.

Как указано выше, в качестве расхода в целях налогообложения не рассматривается расход, возникающий в бухгалтерском учете в связи с изменением стоимости активов и (или) обязательств при применении международных стандартов финансовой отчетности и законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, кроме подлежащего выплате (выплаченного).

На основании изложенного, исключение по результатам налоговой проверки суммы расходов, отнесенных Компанией «В» на вычеты по курсовой разнице в сумме 709 309,9 тыс.тенге, в связи с отсутствием фактических выплат, является обоснованным.

1. Относительно расходов, связанных с выплатой вознаграждения по производным финансовым инструментам

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение пункта 15 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. на вычеты за 2016г. отнесены расходы связанные с выплатой вознаграждения по производным финансовым инструментам в сумме 116 112,9 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компания «В» не согласна из-за того, что вознаграждение Компанией «В» оплачивалось ежегодно авансом в валюте и учитывалось на счете 1799 «Прочие предоплаты», амортизировалось на расходы (счет 5897 «Расходы, связанные с выплатой вознаграждения по производным финансовым инструментам») через позицию в тенге. Все проводки осуществлялись в соответствии с Инструкцией по ведению бухгалтерского учета банками второго уровнями и акционерным обществом «Банк Развития Казахстана», утвержденной Постановлением Правления Национального Банка Республики Казахстан от 24.12.2007г. № 152.

Согласно МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений валютных курсов» производный финансовый инструмент является монетарным активом и в соответствии с пунктом 28 вышеуказанного МСФО, курсовые разницы, возникающие при расчетах по монетарным статьям, признаются в составе прибыли или убытка за период, в котором они возникли.

Компанией расходы по вознаграждениям отнесены на вычеты с соблюдением требований налогового законодательства.

Проверив доводы Компании «В», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В акте налоговой проверки определено, что по ранее указанному свопу предусмотрена выплата Компанией «В» ежегодного процентного вознаграждения в долларах США.

Расходы по выплате процентов как валютный счет в бухгалтерском учете также переоценивались ежедневно по учетному курсу НБ РК и амортизировались на расходы Банка, с последующим отнесением их на вычеты.

Всего в 2016г. на вычеты отнесена сумма расходов по амортизации процентов по свопу с учетом их переоценки в сумме 246 339,2 тыс.тенге (717 500 долларов США).

По результатам проверки, определены излишне отнесенные на вычеты расходы по амортизации процентов по свопу в сумме 116 112,9 тыс.тенге (246 339,2 – 130 226,3).

В рассматриваемом случае, согласно предоставленной информации Налоговыми органами и Компанией «В», в ходе рассмотрения жалобы установлено, что в период 2014-2015гг. общая сумма выплаченного вознаграждения в адрес Национального банка составила 1 800 000 долларов США, что в переводе по курсу тенге 411 810,0 тыс.тенге (163 350,0 + 248 490,0).

При этом, на вычеты по КПН отнесены расходы за период 2014-2016гг. в сумме 542 722,0 тыс.тенге, в том числе:

за 2014г. -   42 167,8 тыс.тенге;

за 2015г. - 254 215,0 тыс.тенге;

за 2016г. - 246 339,2 тыс.тенге.

Следовательно, излишне отнесенная на вычеты сумма расходов по вознаграждениям за период 2014-2016гг. составила в сумме 130 882,0 тыс.тенге (542 722,0 – 411 810,0).

Как ранее отмечено, расходы налогоплательщика подлежат отнесению на вычеты при условии, что расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направлены на получение дохода и подтверждаются соответствующими документами, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с Налоговым кодексом от 10.12.2008г.

При этом, согласно пункта 15 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. в качестве расхода в целях налогообложения не рассматривается расход, возникающий в бухгалтерском учете в связи с изменением стоимости активов и (или) обязательств при применении международных стандартов финансовой отчетности и законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, кроме подлежащего выплате (выплаченного).

Следует отметить, что расходы по вознаграждениям, подлежащие исключению из вычетов, составляют сумму 130 882,0 тыс.тенге. По акту проверки определена сумма расходов в размере 116 112,9 тыс.тенге. Соответственно, в ходе рассмотрения жалобы принята к рассмотрению сумма 116 112,9 тыс.тенге.

Таким образом, исключение из вычетов расходов в сумме 116 112,9 тыс.тенге и соответствующее начисление КПН по результатам налоговой проверки являются обоснованными.

1. Относительно исключения расходов по провизиям

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение пункта 2 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. на вычеты за 2016г. отнесены расходы по провизиям (резервам) на сумму 600 004,0 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компания «В» не согласна из-за того, что внешняя аудиторская проверка финансовой отчетности (далее – ФО) в соответствии с МСФО за отчетный год происходит после 31 декабря отчетного года, т.е. в году, следующем за завершенным финансовым годом. По итогам аудиторской проверки аудиторы, при выявлении могут предлагать корректирующие проводки за отчетный год. Аудиторский отчет ФО за 2016г., проведенный независимыми аудиторами ТОО «Аудитор», был выпущен 26.04.2017г. Компанией «В», с учетом позиции независимых аудиторов в отношении создания дополнительных провизий (резервов) в соответствии с МСФО, создан необходимый объем провизий (резервов), отраженный в финансовой отчетности за 2016г.

Проверив доводы Компании «В», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

В акте налоговой проверки отражено, что сумма расходов по провизиям в бухгалтерском учете Компании «В» за 2016г. составляет 855 086,3 тыс.тенге, при этом, в декларации по КПН за указанный период вычеты по отчислениям в резервные фонды отражены в сумме 1 455 090,3 тыс.тенге. Отклонение определено в сумме 600 004,0 тыс.тенге.

Как ранее отмечено, расходы налогоплательщика в связи с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету в соответствии с налоговым законодательством.

При этом, ведение первичной учетной документации для отнесения расходов на вычеты по КПН осуществляется в соответствии с требованиями Закона о бухгалтерском учете.

Согласно части 1 пункта 1 статьи 106 Налогового кодекса от 10.12.2008г. если иное не установлено пунктом 2-1 статьи 90 Налогового кодекса, банки, за исключением банка, являющегося национальным институтом развития, контрольный пакет акций которого принадлежит национальному управляющему холдингу, имеют право на вычет суммы расходов по провизиям (резервам), созданным в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности и в порядке, установленном Национальным Банком Республики Казахстан по согласованию с уполномоченным органом.

В рассматриваемом случае, Компанией «В» в строке 100.00.019 декларации по КПН (ф.100.00) за 2016г. указана сумма расходов, относимая на вычеты расходы по отчислениям в резервные фонды в соответствии с пунктом 1 статьи 106 Налогового кодекса, в размере 855 086,3 тыс.тенге.

При этом, Компанией «В» представлена дополнительная декларация по КПН (ф.100.00) за 2016г., согласно которой дополнительно отнесены на вычеты расходы по отчислениям в резервные фонды на сумму 600 004,0 тыс.тенге. При этом, как следует из жалобы, основанием для отнесение указанной суммы на вычеты послужили рекомендации по итогам проведенного аудита финансовой отчетности компанией ТОО «Аудитор».

Соответственно, общая сумма общая сумма расходов по отчислениям в резервные фонды, отнесенные на вычеты за 2016г., составила на сумму 1 455 090,3 тыс.тенге (855 086,3 + 600 004,0).

При этом, указанное значение по данным Компании «В» определено с учетом значения в сумме 855 121,0 тыс.тенге, отраженной по счету 5455, предусмотренного для определения расходов на формирование резервов (провизий) по займам и финансовому лизингу, предоставленным клиентам, а также дополнительного объема провизий в сумме 600 004,0 тыс.тенге, которые отражены по счету 3580 «Нераспределенная чистая прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет».

Необходимо отметить, что Постановлением Правления Национального Банка Республики Казахстан от 25.02.2013г. №65 утверждены «Правила создания провизий (резервов) в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности» (далее - Правила создания провизий), действовавшие в период 2016г.

В соответствии с пунктами 2-9 Правила создания провизий, в указанных правилах используются следующие понятия:

методика - Методика расчета провизий (резервов), утвержденная исполнительным органом финансовой организации;

балансовая стоимость - сумма, по которой финансовый актив признается в балансе после вычета сформированных по ним провизий (резервов);

однородные активы - группа активов со сходными характеристиками кредитного риска;

индивидуальные активы - активы, по которым провизии (резервы) рассчитываются по каждому такому активу;

финансовые организации - банки (за исключением банка, являющегося национальным институтом развития, контрольный пакет акций которого принадлежит национальному управляющему холдингу) и организации, осуществляющие отдельные виды банковских операций;

провизии (резервы) - сумма убытка от обесценения финансового актива или убытка от исполнения условного обязательства;

уполномоченный орган - Национальный Банк Республики Казахстан.

Провизии (резервы) создаются в соответствии с требованиями законодательства Республики Казахстан о бухгалтерском учете и финансовой отчетности, международным стандартом финансовой отчетности №39 «Финансовые инструменты: признание и измерение» (далее - МСФО № 39), а также в случае создания провизий (резервов) по условным обязательствам - в соответствии с международным стандартом финансовой отчетности № 37 «Оценочные резервы, условные обязательства и условные активы» (далее - МСФО № 37).

Расходы по провизиям (резервам), созданным в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, определяются в соответствии с Правилами на основании Методики, по которой отсутствуют замечания уполномоченного органа.

По финансовым активам провизии (резервы) создаются в следующем порядке:

1) активы классифицируются на однородные и индивидуальные;

2) проводится оценка обесценения индивидуальных активов;

3) по индивидуальным активам, по которым выявлены признаки обесценения, установленные Методикой:

определяются прогнозы будущих денежных потоков. При наличии обеспечения по активу, стоимость такого обеспечения увеличивает прогноз будущих денежных потоков;

рассчитывается дисконтированная стоимость будущих денежных потоков по следующей формуле;

4) по индивидуальным активам, по которым отсутствуют признаки обесценения в соответствии с Методикой, и однородным активам:

осуществляется группировка по схожим характеристикам кредитного риска, установленным в Методике. При классификации однородных активов не принимается в качестве схожей характеристики кредитного риска то обстоятельство, что активы возникли по требованиям к одному и тому же клиенту;

рассчитываются провизии (резервы) в соответствии с порядком, установленным Методикой.

По условным обязательствам провизии (резервы) создаются по каждому условному обязательству в следующем порядке:

1) определяется вероятность исполнения условного обязательства в соответствии с МСФО № 37;

2) рассчитываются предполагаемые затраты для урегулирования существующего обязательства в соответствии с МСФО № 37;

3) рассчитывается справедливая стоимость условного обязательства в соответствии с МСФО № 39;

4) определяется размер провизии (резерва) как наибольшее значение из суммы предполагаемых затрат, рассчитанной в соответствие с МСФО № 37, и размера справедливой стоимости, рассчитанной в соответствии с МСФО № 39.

По результатам определения суммы провизий (резерва) по индивидуальным активам не реже одного раза в год на конец налогового периода, установленного налоговым законодательством Республики Казахстан, по КПН заполняются следующие регистры:

- информация по размерам провизий (резервов) - по форме 1, установленной приложением 1 к Правилам;

- расчет дисконтированной стоимости будущих денежных потоков - по форме 2, установленной приложением 1 к Правилам;

- данные по индивидуальному активу, по которому созданы провизии (резервы) в связи с его обесценением, - по форме 3, установленной приложением 1 к Правилам.

В течение налогового периода регистры заполняются и хранятся в электронном виде и по запросу государственных органов представляются на бумажном носителе.

Периодичность создания провизий (резервов) устанавливается Методикой, но не реже одного раза в месяц на конец периода и не чаще одного раза в день.

Размер провизий (резервов), созданных в соответствии с Правилами, отражается в бухгалтерском учете и финансовой отчетности финансовой организации.

Согласно пункту 13 Правил создания провизий исполнительный орган финансовой организации утверждает Методику, а также изменения и (или) дополнения, вносимые в Методику.

Финансовые организации, получившие лицензию на проведение банковских и иных операций, предусмотренных банковским законодательством Республики Казахстан, после дня введения в действие Правил, разрабатывают и утверждают Методику в течение одного месяца со дня получения лицензии на проведение банковских и иных операций, предусмотренных банковским законодательством Республики Казахстан.

На основании изложенного, расходы по провизиям (резервам), созданным в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, определяются в соответствии Правилами создания провизий, в соответствии с Методикой расчета провизий.

Следует указать, что пунктом 44 Главы 5 «Бухгалтерский учет заемных операций» Постановления ПНБ РК №152 от 24.12.2007г. определено, на каждую отчетную дату банк проводит тест на обесценение банковских займов в соответствии с требованиями международных стандартов финансовой отчетности и учетной политикой банка. При наличии объективных признаков обесценения банковских займов банк производит расчет убытка от обесценения с учетом требований главы 6-1 настоящей Инструкции.

При создании резервов (провизий) на покрытие убытков от обесценения банковских займов осуществляется следующая бухгалтерская запись: по дебету счета 5455 и по кредиту счета 1428.

В рассматриваемом случае, по результатам налоговой проверки подтверждена стоимость провизий (резервов) отнесенная на вычеты в сумме 855 086,3 тыс.тенге за 2016г., отраженная Компанией «В» по счету - 5455 (Расходы на формирование резервов (провизий) по займам и финансовому лизингу, предоставленным клиентам).

Следует отметить, что Постановлением Правления Национального Банка Республики Казахстан от 31.01.2011г. №3 утвержден «Типовой план счетов бухгалтерского учета в банках второго уровня, ипотечных организациях, акционерном обществе «Банк Развития Казахстана и филиалах банков - нерезидентов Республики Казахстан» (далее – План счетов).

План счетов представляет собой схему группировки финансово-хозяйственных операций банков второго уровня, филиалов банков - нерезидентов Республики Казахстан (далее - банки), ипотечных организаций и акционерного общества «Банк Развития Казахстана» в бухгалтерском учете с разбивкой на следующие классы:

первый класс - «Активы»;

второй класс - «Обязательства»;

третий класс - «Собственный капитал»;

четвертый класс - «Доходы»;

пятый класс - «Расходы»;

шестой класс - «Условные и возможные требования и обязательства»;

седьмой класс - «Счета меморандума к балансу».

В свою очередь, пятый класс - «Расходы» включают в себя, в том числе по счету 5450 «Ассигнования на обеспечения».

В частности, разделе «5 класса - Расходы» данного отчета по счету 5455 отражаются Ассигнования на резервы (провизии) по займам и финансовому лизингу, предоставленным клиентам.

В рассматриваемом случае, из акта налоговой проверки следует, что Компанией «В» дополнительная декларация по КПН предоставлена на сумму расходов в размере 600 004,0 тыс.тенге на основании корректировок, проведенных в 2017г. по счету 3580 «Нераспределенная чистая прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет», при этом, корректировки произведены по 1 классу баланса «Активы», тогда как, расходы, относимые на вычеты, отражаются в 5 классе баланса.

Необходимо отметить, что Постановлением Правления Национального Банка Республики Казахстан от 08.05.2015г. №74 «Об утверждении перечня, форм, сроков отчетности об остатках на балансовых и внебалансовых счетах банков второго уровня и ипотечных организаций и Правил их представления» утвержден «Отчет об остатках на балансовых счетах банков второго уровня и ипотечных организаций» 700-H.

В свою очередь, как следует из акта налоговой проверки, в «Отчете об остатках на балансовых счетах банков второго уровня и ипотечных организаций» за 2016г. сведения о расходах по провизиям в размере 600 004,0 тыс.тенге отсутствуют.

Вместе с тем, бухгалтерские записи, проведенные Компанией «В» в период 2017г., для отнесения дополнительного объема провизий за 2016г. Инструкцией по ведению бухгалтерского учета банками второго уровня и акционерным обществом «Банк Развития Казахстана», утвержденной Постановлением Правления Национального Банка Республики Казахстан от 24.12.2007г. №152 не предусмотрены.

Кроме того, необходимо указать, что согласно пункту 5 статьи 179 Кодекса Республики Казахстан «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» №120-VI от 25.12.2017г. (Налоговый кодекс) в жалобе указываются обстоятельства, на которых лицо, подающее жалобу, основывает свои требования и доказательства, подтверждающие эти обстоятельства.

В данном случае, Компанией «В» к жалобе не приложены подтверждающие документы в целях подтверждения обоснованности создания дополнительных провизий по счету 3580, на основании  корректировок аудиторской компании, а также Методика расчета провизий, информация по размерам провизий (резервов) по форме 1, расчет дисконтированной стоимости будущих денежных потоков по форме 2, данные по индивидуальному активу, по которому созданы провизии (резервы) в связи с его обесценением по форме 3, установленной приложением 1 к Правилам и иные документы.

 На основании вышеизложенное, учитывая норму пункта 1 статьи 106 Налогового кодекса от 10.12.2008г., расходы по провизиям, относимые на вычеты, подлежат отражению в 5 классе баланса «Расходы» и поскольку произведена корректировка в бухгалтерском учете прибыли прошлых лет, которая не учитывает расходы по провизиям, исключение из вычетов в декларации за 2016г. суммы дополнительных провизий (резервов) в размере 600 004,0 тыс.тенге и соответствующее начисление КПН по указанной части по результатам налоговой проверки являются обоснованными.

1. Относительно расходов, связанных с уплатой НДС по приобретенным товарам, работам и услугам

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение пункта 12 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. отнесены на вычеты суммы НДС, не подлежащие отнесению в зачет в размере 65 745,9 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компания «В» не согласна из-за того, что расходы непосредственно относятся к основной деятельности Компании «В» и подтверждены соответствующими документами (счета-фактуры и акты/накладные), в этой связи, вправе сумму НДС отнести на вычеты и отразить в декларации по КПН по строке «Прочие расходы». 

Проверив доводы Компании «В», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно подпункта 1) пункта 1 статьи 257 Налогового кодекса от 10.12.2008г. если иное не установлено настоящей статьей, налог на добавленную стоимость не зачитывается и учитывается в порядке, установленном пунктом 12 статьи 100 Налогового кодекса, если подлежит уплате в связи с получением товаров, работ, услуг, используемых не в целях облагаемого оборота, если иное не предусмотрено настоящим подпунктом Налогового кодекса.

Следует указать, что в соответствии с пункта 12 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. если иное не установлено настоящей статьей, налог на добавленную стоимость, не подлежащий отнесению в зачет по данным декларации по налогу на добавленную стоимость, учитывается в стоимости приобретенных товаров, работ, услуг.

При этом, подпунктом 1) пункта 12 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. определено, что плательщики налога на добавленную стоимость вправе отнести на вычеты налог на добавленную стоимость не подлежащей отнесению в зачет, при применении пропорционального метода отнесения в зачет в соответствии со статьями 261 и 262 Налогового кодекса от 10.12.2008г.

Согласно статье 261 Налогового кодекса от 10.12.2008г. по пропорциональному методу НДС, относимый в зачет, определяется исходя из удельного веса, облагаемого оборота в общей сумме оборота.

При этом, необходимо отметить, что согласно пункта 2 статьи 262 Налогового кодекса от 10.12.2008г. банки, организации, осуществляющие отдельные виды банковских операций, микрофинансовые организации, использующие пропорциональный метод отнесения в зачет, имеют право на применение раздельного метода по учету сумм налога на добавленную стоимость по оборотам, связанным с получением и реализацией залогового имущества (товаров).

Следует отметить, что на основании пункта 2 статьи 260 Налогового кодекса от 10.12.2008г. при наличии облагаемых и необлагаемых оборотов налог на добавленную стоимость относится в зачет по выбору плательщика налога на добавленную стоимость пропорциональным или раздельным методом.

Таким образом, плательщиком НДС при наличии облагаемых и необлагаемых оборотов, НДС относится в зачет по выбору пропорциональным или раздельным методом. При этом, НДС не подлежащий отнесению в зачет, согласно данным декларации по НДС, плательщики НДС вправе отнести на вычеты по КПН, при условии применении пропорционального метода отнесения в зачет.

В соответствии со статьей 250 Налогового кодекса от 10.12.2008г. банковские и иные операции, осуществляемые на основании лицензии банками и организациями, осуществляющими отдельные виды банковских операций, а также операции, проводимые иными юридическими лицами без лицензии в пределах полномочий, установленных законодательными актами Республики Казахстан освобождены от НДС.

Перечень освобожденных от НДС финансовых операций определен вышеуказанной статьей Налогового кодекса от 10.12.2008г.

В соответствии с Правилами составления налоговой отчетности (декларации) по налогу на добавленную стоимость (форма 300.00) утвержденные приказом МФ РК в разделе «Общая информация о плательщике НДС» налогоплательщик обязательно отражает метод отнесения в зачет налога на добавленную стоимость. Обязательной отметке подлежит одна из соответствующих ячеек.

Согласно информации Налогового органа, в учетной политики Компании «В» метод отнесения в зачет НДС определен, как пропорциональный.  

В рассматриваемом случае, Компанией «В» в декларациях по НДС за 1 - 4 кварталы 2016г. в графе «Метод отнесения в зачет» указано «Пропорциональный и раздельный».

В декларациях по НДС за 1 - 4 кварталы 2016г. Компанией «В» в строке 300.00.001 отражен облагаемый оборот, при этом, не указаны обороты, освобожденные от НДС, а также не указана общая сумма НДС по товарам, работам, услугам, относимого в зачет при применении пропорционального метода в соответствии со статьями 261 и 262 Налогового кодекса от 10.12.2008г.

Следовательно, по данным декларации по НДС за вышеуказанные периоды отсутствуют показатели по НДС, не подлежащих отнесению в зачет, определенного из расчета по удельному весу, облагаемого оборота в общей сумме оборота.

При этом, к налоговой проверке, а также в ходе рассмотрения жалобы, Компанией «В» не предоставлены документы, подтверждающие обороты, освобожденные от НДС и суммы НДС по товарам, работам, услугам, относимого в зачет при применении пропорционального метода в разрезе налоговых периодов.

Как следует из акта налоговой проверки, Компанией «В» отнесены на вычеты суммы НДС, не подлежащие отнесению в зачет в размере 65 745,9 тыс.тенге, что является нарушением пункта 12 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г.

Таким образом, исключение из вычетов сумм НДС в размере 65 745,9 тыс.тенге и соответствующие начисление КПН по указанной части по результатам налоговой проверки являются обоснованными.

1. Относительно расходов, связанных с выплатой вознаграждения Фонду развития предпринимательства

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение пункта 1-1 статьи 103 Налогового кодекса от 10.12.2008г. на вычеты отнесены расходы за 2016г. по выплатам связанными с вознаграждениями на сумму 19 616,6 тыс.тенге Фонду развития предпринимательства.

С данным выводом налогового органа Компания «В» не согласна из-за того, что сумма вознаграждения начислена в 2015г. и выплачена в 2016г. по полученным кредитам от Фонда развития предпринимательства (далее –Фонд), при этом, данная сумма расходов за 2015г. на вычеты не относилась.

Проверив доводы Компании «В», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Согласно пункту 1-1 статьи 103 Налогового кодекса от 10.12.2008г., сумма вознаграждения, подлежащая отнесению на вычеты, определяется по методу начисления в соответствии с пунктом 2 статьи 57 Налогового кодекса от 10.12.2008г.

Вознаграждения в виде выплат по обязательствам лицу, которое вправе создать провизии (резервы), подлежащие отнесению на вычет в соответствии с пунктами 1, 1-1 и 3 статьи 106 настоящего Кодекса, подлежат вычету в размере фактически уплаченных:

1) в отчетном налоговом периоде в пределах суммы расхода, признанного расходом в отчетном налоговом периоде и (или) в налоговых периодах, предшествующих отчетному налоговому периоду;

2) в налоговых периодах, предшествующих отчетному налоговому периоду, в пределах суммы расходов, признанных расходом в отчетном налоговом периоде.

В рассматриваемом случае, Фонд согласно Постановления №445 от 04.05.2014г. имеет право как организация основным видом деятельности которого является осуществление заемных операций или выкуп прав требования и сто процентов голосующих акций (долей участия) которых принадлежат национальному управляющему холдингу, осуществлять вычеты сумм расходов по созданию провизии (резервов).

При этом, следует отметить, что к лицу, определенному в пункте 1-1 статьи 103 Налогового кодекса от 10.12.2008г., который вправе создавать провизии (резервы), подлежащие отнесению на вычеты вознаграждения в пределах фактически уплаченных Фонд не входит. Соответственно вознаграждения, начисленные Фонду подлежат отнесению на вычеты по методу начисления. 

Согласно пункту 2 статьи 57 Налогового кодекса от 10.12.2008г. метод начисления - метод учета, согласно которому результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения, в том числе со дня выполнения работ, предоставления услуг, отгрузки и передачи товаров покупателю или его доверенному лицу с целью реализации или оприходования имущества, а не со дня получения или выплаты денег или их эквивалентов.

В данном случае, Компанией «В» выплачены в адрес Фонда в 2016г. вознаграждения в сумме 19 616,6 тыс.тенге, начисленные за 2015г. Следовательно, Компания «В» имело право суммы вознаграждения, начисленные за 2015г. отнести на вычеты, по методу начисления в декларации по КПН за период 2015г.

Согласно пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса от 10.12.2008г. вычеты производятся налогоплательщиком при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с его деятельностью, направленной на получение дохода. Данные расходы подлежат вычету в том налоговом периоде, в котором они фактически произведены, за исключением расходов будущих периодов, определяемых в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности и требованиями законодательства РК о бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

Соответственно, вознаграждения, начисленные в 2015г., не подлежат отнесению на вычеты за 2016г. 

На основании изложенного, исключение из вычетов расходов по выплате вознаграждений Фонду в сумме 19 616,6 тыс.тенге и соответствующие начисление КПН по указанной части по результатам налоговой проверки являются обоснованными.

1. Относительно КПН у источника выплаты и НДС за нерезидента

Основанием для начисления обжалуемой суммы налога и соответствующей суммы пени явилось нарушение пункта 1 статьи 193 и статьи 241 Налогового кодекса от 10.12.2008г. не исчислен КПН у источника выплаты в сумме 3 891,0 тыс.тенге, а также НДС за нерезидента в сумме 1 848,1 тыс.тенге.

С данным выводом налогового органа Компания «В» не согласна из-за того, что по результатам налоговой проверки применена максимальная ставка по КПН в размере 15%, применяемая к доходам в виде роялти. Вместе с тем, имеется документ, подтверждающий налоговое резидентство поставщика. Кроме того, техническая поддержка и услуги, оказанные нерезидентом Компанией «А» за пределами Республики Казахстан, не являются роялти.

Относительно Компании «С», в жалобе доведено, что доходы полученные данной компанией за оказанные услуги по настройке, модификации и адаптации программ для ЭВМ, не являлись и не рассматривались в качестве доходов в виде роялти или какого-либо вознаграждения за использование интеллектуальной собственности.

Проверив доводы Компании «В», исследовав представленные налоговым органом материалы, уполномоченный орган пришел к следующим выводам.

Подпунктом 30) пункта 1 статьи 12 Налогового кодекса от 10.12.2008г. определено, что роялти – платеж, в том числе за использование или право на использование авторских прав, программного обеспечения, патентов, чертежей или моделей, товарных знаков или других подобных видов прав.

Согласно подпункту 12) пункта 1 статьи 192 Налогового кодекса от 10.12.2008г. доходом нерезидента из источников в Республике Казахстан признается доход в форме роялти.

В соответствии с пунктом 1 статьи 193 Налогового кодекса от 10.12.2008г. доходы из источников в Республике Казахстан юридического лица-нерезидента, деятельность которого не приводит к образованию постоянного учреждения в Республике Казахстан (далее в целях настоящей главы - нерезидент), облагаются КПН у источника выплаты без осуществления вычетов.

При этом сумма КПН, удерживаемого у источника выплаты, исчисляется налоговым агентом путем применения ставок, установленных статьей 194 Налогового кодекса от 10.12.2008г., к сумме доходов, облагаемых у источника выплаты, указанных в статье 192 Налогового кодекса от 10.12.2008г.

Исчисление и удержание КПН по доходам, облагаемым у источника выплаты, производятся налоговым агентом:

1) не позднее дня выплаты доходов нерезиденту - по начисленным и выплаченным доходам;

2) не позднее срока, установленного пунктом 1 статьи 149 Налогового кодекса от 10.12.2008г. для представления декларации по корпоративному подоходному налогу, - по начисленным и невыплаченным доходам, которые отнесены на вычеты.

Таким образом, доходы нерезидента из источников в Республике Казахстан в виде роялти подлежат налогообложению в Республике Казахстан по ставке 15 процентов.

Кроме того, в соответствии с пунктом 1 статьи 241 Налогового кодекса от 10.12.2008г. если иное не установлено пунктом 6 настоящей статьи, работы, услуги, предоставленные нерезидентом, являются оборотом налогоплательщика Республики Казахстан, получающего работы, услуги, если местом их реализации является Республика Казахстан, и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость в соответствии с настоящим Кодексом.

Пунктом 1 статьи 212-1 Налогового кодекса от 10.12.2008г. установлено, что при выплате доходов нерезиденту в виде дивидендов, вознаграждений и (или) роялти или при отнесении невыплаченных доходов нерезидента в виде вознаграждений и (или) роялти на вычеты налоговый агент вправе самостоятельно применить освобождение от налогообложения или сниженную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором, при условии, если такой нерезидент является окончательным (фактическим) получателем дохода и является резидентом страны, с которой заключен международный договор.

В целях раздела 7 Налогового кодекса от 10.12.2008г. под окончательным (фактическим) получателем (владельцем) доходов следует понимать лицо, которое имеет право владения, пользования, распоряжения доходами и не является посредником в отношении такого дохода, в том числе агентом, номинальным держателем.

Соответственно, налоговый агент вправе самостоятельно применить положения международного договора в части применения сниженной ставки налогообложения, если нерезидент является окончательным (фактическим) получателем (владельцем) дохода и представит налоговому агенту в срок, установленный статьей 212-1 Налогового кодекса от 10.12.2008г., документ, подтверждающий резидентство нерезидента, соответствующий требованиям статьи 219 Налогового кодекса.

Вместе с тем, согласно пункту 5 статьи 2 Налогового кодекса от 10.12.2008г., если международным договором, ратифицированным Республикой Казахстан, установлены иные правила, чем те, которые содержатся в настоящем Кодексе, применяются правила указанного договора.

Учитывая, что Компанией «В» заключены договора с нерезидентами Компанией «А» (Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии) и Компанией «С» (Российская Федерация), необходимо руководствоваться положениями конвенций об устранении двойного налогообложения, заключенных с указанными странами.

Так, пунктом 4 статьи 12 Конвенции между Правительством Республики Казахстан и Правительством Соединенного Королевства Великобритании и Северной Ирландии об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и прирост стоимости имущества от 21.03.1994г. (далее – Конвенция) предусмотрено, что термин «роялти» при использовании в данной Статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве возмещения за использование или за право использования, в том числе любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки (включая кинематографические фильмы, и фильмы или запись радио или телевизионных передач), любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную форму или процесс, или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта.

Согласно пункту 13.1 Параграфа 2 статьи 12 Комментариев к Модельной конвенции по налогам на доходы и капитал ОЭСР 2014г. (далее - Комментарии), платежи, сделанные для приобретения частичных прав в авторских правах (без лица полностью отчуждающего авторские права), будут представлять собой роялти, где выплачивается вознаграждение за предоставление прав по пользованию программы таким образом, чтобы пользование без данной лицензии являлось нарушением авторских прав. Примеры таких соглашений включают лицензии по производству и распространению программного обеспечения, включая программы, защищенные авторскими правами, или чтобы изменить и показать программу. В таких обстоятельствах, платежи существуют для прав пользованием копирайтом в программе (например, чтобы использовать права, которые являются исключительными правами правообладателя). Необходимо отметить, что если платеж за программное обеспечение будет признан в качестве роялти, могут возникнуть трудности в применении положений об авторских прав этой Статьи к платежам программного обеспечения, так как пункт 2 требует, чтобы программное обеспечение классифицировалось как литературная, художественная и научная работа. Ни одна из этих категорий кажется полностью не подходит. Законы об авторских правах многих стран при решении этой проблемы классифицируют программное обеспечение в качестве художественной и научной работы. Для некоторых стран классификации программного обеспечения в качестве научной работы, может быть наиболее приемлемым подходом. Страны, которые не могут отнести программное обеспечение к какой-либо из этих категорий, при заключении двухсторонних соглашений, могут включить измененную версию пункта 2, который либо не включает какие-либо ссылки на характеристики авторского права, либо ссылается напрямую на программное обеспечение.

Исходя из положений Конвенции и комментариев к Модельной конвенции, следует, что платежи за право пользования объектами интеллектуальной собственности, включающие в себя программное обеспечение, признаются доходами в виде роялти.

Вместе с тем, пунктом 3 статьи 12 Конвенция между Правительством Республики Казахстан и Правительством Российской Федерации об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов на доход и капитал от 18.10.1996г. (далее – Конвенция) предусмотрено, что термин «роялти» при использовании в настоящей статье означает платежи любого вида, получаемые в качестве вознаграждения за пользование или за предоставление права использования любого авторского права на произведения литературы, искусства или науки, включая компьютерные программы, кинематографические фильмы и телефильмы, видеофильмы или записи для радио и телевидения, любой патент, торговую марку, дизайн или модель, план, секретную формулу или процесс, или за информацию (ноу-хау), касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта и платежи за пользование или предоставление права пользования промышленным, коммерческим или научным оборудованием.

В соответствии с пунктом 8.5 Параграфа 2 статьи 12 Комментариев, когда информация, упомянутая в Параграфе 2, предоставляется или когда пользование или право пользования собственностью, упомянутой в этом пункте, присуждается, лицо, которое владеет этой информацией или собственностью, может не согласиться предоставлять какие-либо права или информацию по этой собственности. Платежи, выплаченные в качестве возмещения по такому соглашению, составляют платежи, полученные для защиты эксклюзивности этой информации или исключительное право на пользование этой собственностью в случае необходимости. Эти платежи, являющиеся платежами «любых видов, полученные в качестве возмещения за право использования» этой собственностью «или за информацию», попадают под определение роялти.

При этом пунктом 17 Параграфа 2 статьи 12 Комментариев предусмотрено, что выплата за программное обеспечение делается в рамках смешанных контрактов. Примеры таких контрактов включают продажу компьютерного оборудования с встроенным программным обеспечением, и концессию на право пользования программного обеспечения, объединенные с обеспечением услуг. Методы, установленные в пункте 11, по рассмотрению подобных проблем в соответствии с роялти на патент и ноу-хау также применяются к компьютерному программному обеспечению. Где необходимо, общая сумма вознаграждения по контракту должна быть распределена на основе информации, содержащейся в контракте, или посредством подходящего распределения с применением соответствующего налогового режима к каждому отдельному элементу.

Исходя из положений Комментариев, следует, что если договора неразрывно связаны между собой и предмет одного договора представляет собой основную цель, а предмет другого носит вспомогательный, второстепенный характер, то режим, применимый к основному предмету договора, должен применяться ко всем договорам.

6.1. По взаиморасчетам с Компанией «А»

В рассматриваемом случае определено, что между Компанией «В» и нерезидентом Компанией «А» (Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии) заключен Контракт №16/11 от 07.11.2011г. на техническую поддержку Лицензионного программного обеспечения (далее – Контракт №16/11 от 07.11.2011г.).

Согласно подпункту 7) пункта 1 Контракта №16/11 от 07.11.2011г. под технической поддержкой понимается оказание Покупателю услуг, оговоренных в Спецификациях.

В соответствии с пунктами 1 и 2 Спецификации к Контракту №16/11 от 07.11.2011г. в состав услуг, предоставляемых в рамках стандартной Технической поддержки лицензионного программного обеспечения (далее – ЛПО), входят:

а. устранение ошибок ЛПО; предоставление соответствующих обновлений ЛПО;

1. развитие ЛПО; предоставление новых версий и релизов ЛПО в части ранее приобретенных Компонент ЛПО;

с. предоставление сервисов через сайт технической поддержки Поставщика;

1. предоставление технической помощи в рамках условий Контракта.

В состав услуг, предоставляемых в рамках расширенной Технической поддержки ЛПО, входят:

а. услуги стандартной Технической поддержки;

1. доработка ЛПО по требованию законодательства Страны Покупателя в части ранее приобретенных Компонент ЛПО; предоставление соответствующих обновлений ЛПО.

Вместе с тем, в соответствии с подпунктом 1) пункта 9 Контракта №16/11 от 07.11.2011г. Поставщик обязуется в течение пяти лет с даты подписания настоящего Контракта по требованию Покупателя предоставлять следующие дополнительные услуги, не входящие в состав Технической поддержки:

а. кастомизацию ЛПО;

1. заказную разработку программного обеспечения (включая интеграцию);

с. разработку документов;

1. оказание технической помощи;

е. оказание услуг технической помощи сверх объемов, оговоренных в настоящем Контракте;

1. обучение персонала Покупателя.

Согласно подпункту 11) пункта 1 Контракта №16/11 от 07.11.2011г. лицензионное программное обеспечение (ЛПО) – программное обеспечение указанного в Лицензии релиза автоматической банковской информационной системы, находящегося в эксплуатации у Покупателя.

Вместе с тем, подпункты 14) и 15) пункта 1 Контракта № 16/11 от 07.11.2011 года предусматривают следующие понятия:

- лицензия – документ, которым Поставщик предоставляет Покупателю право использования ЛПО на условиях, установленных Лицензионным соглашением.

- лицензионное соглашение – глава 22 Контракта №33/08 от 11.11.2008г. на поставку ЛПО, определяющая вид Лицензии и условия лицензирования конечных пользователей при установке, переустановке, использовании и копировании ЛПО.

Так, в соответствии с главой 22 Контракта №33/08 от 11.11.2008г. на поставку и внедрение автоматизированной банковской системы Компанией «А» предоставляет Покупателю неисключительные права на использование указанного в Лицензии ЛПО и связанной с ним документации с сохранением за Поставщиком права использования ЛПО без каких-либо ограничений, а также предоставления Лицензии неограниченному кругу лиц.

Лицензионные права Покупателя распространяются на изменения, внесенные в ЛПО в процессе кастомизации и опытной эксплуатации, если указанные изменения внесены или санкционированы Поставщиком.

 Покупатель может делать копии ЛПО и документации исключительно в указанных ниже целях: а) для архивирования, б) в целях инсталляции Системы в рамках действия Лицензии и в) для установки на резервные сервера.

Покупатель не имеет права как самостоятельно, так и с привлечением третьих лиц декомпонировать ЛПО, за исключением случаев получения письменного согласия Поставщика.

Права Покупателя на использование ЛПО, вытекающие из данного Лицензионного соглашения, не могут отдаваться, лицензироваться или каким-либо другим образом передаваться без получения предварительного письменного согласия Поставщика, за исключением однократной продажи или иной законной передачи этих прав Покупателем Клиенту.

Учитывая вышеизложенное, поскольку Контракт №33/08 от 11.11.2008г. на поставку и внедрение автоматизированной банковской системы является основным, а Контракт №16/11 от 07.11.2011г. носит вспомогательный характер, то режим налогообложения, применяемый в отношении Контракта №33/08 от 11.11.2008г., также применим в отношении услуг по развитию, доработке, обновлению и устранению ошибок ЛПО, оказываемых в рамках Контракта №16/11 от 07.11.2011г.

Принимая во внимание вышеизложенное, платежи, выплаченные Компанией «В» в адрес нерезидента Компанией «А» в соответствии с положениями Конвенции и Комментариев признаются доходом в виде роялти.

6.2. По взаиморасчетам с Компанией «С»

Согласно пункта 1.2 договора на модификацию и адаптацию программ для ЭВМ №С6148 от 17.08.2016г., заключенного между Компанией «В» и нерезидентом Компанией «С» (Российская Федерация) (далее – Договор №С6148 от 17.08.2016г.), исполнитель производит Работы в отношении следующих Программных модулей, права на использование которых предоставлены Заказчику по Лицензионному договору №2727-0210/2 от 24.09.2012г.:

- Smart Vista Internet-Bank Module;

- Smart Vista Mobile-Bank Module.

При этом пунктом 1.3 Договора № С6148 от 17.08.2016г. предусмотрено, что работы производятся Исполнителем согласно техническим условиям, описанным в Приложении №2 настоящего Договора.

В соответствии с пунктом 1.1 приложения № 2 к Договору № С6148 от 17.08.2016 года технические условия описывают требования к дополнительным разработкам по следующему функционалу:

- покупка/продажа иностранной валюты в Мобильном банкинге (далее – МБ);

- изменения лимитов по платежным картам в Интернет банке (далее – ИБ) и МБ;

- рассылка информационных сообщений пользователям о работе в ИБ и МБ;

- использование данных записной книжки телефона при проведении платежа в МБ;

- доступ посредством TouchlD в МБ;

- открытие депозита в режиме онлайн в МБ и ИБ;

- открытие текущего счета в режиме онлайн в МБ и ИБ;

- рекуррентные платежи для одностадийных платежей в пользу поставщиков услуг в ИБ;

-  рекуррентные переводы между счетами в ИБ;

- соответствие пропорции экрана браузеров Safari, Сhrome в МБ и ИБ;

- привязка МБ к нескольким устройствам;

- код назначения платежа в ИБ и МБ;

- сохранение логина.

Вместе с тем, согласно пунктам 2.1 и 2.3 Лицензионного договора                    №2727-0210/2 от 24.09.2012г. сублицензиар (ООО «БПЦ Банковские технологии») обязуется предоставить Лицензиату (Компании «В») Лицензию, а Лицензиат обязуется выплатить Вознаграждение.

Лицензиат вправе использовать и воспроизводить Программный модуль следующими способами:

- инсталлировать;

- загружать в память ЭВМ и запускать;

- подключать к Программному модулю следующее количество устройств: банкоматов – 50 штук, РОS-терминалов – 500 штук;

- вести и обслуживать в Программном модуле 50 000 активных платежных карт (без учета блокированных и просроченных).

При этом пунктами 1.1 и 1.2 Лицензионного договора №2727-0210/2 от 24.09.2012г. даны определения следующим понятиями:

- программный модуль – программное обеспечение, указанное в Спецификации и предназначенное для обслуживания программы «SmartVista», устанавливаемой на ЭВМ;

- лицензия – простое (неисключительное) непередаваемое право (лицензия) на использование 1 (Одной) копии Программного модуля.

Учитывая вышеизложенное, поскольку Лицензионный договор №2727-0210/2 от 24.09.2012г., на основании которого предоставляется право пользования программным обеспечением, является основным, а Договор №С6148 от 17.08.2016г. носит вспомогательный характер, то режим налогообложения, применяемый в отношении Лицензионного договора №2727-0210/2 от 24.09.2012г., также применим в отношении работ по настройке, модификации и адаптации Программных модулей (МБ и ИБ), оказываемых в рамках Договора №С6148 от 17.08.2016г.

Принимая во внимание вышеизложенное, платежи, Компанией «В» в адрес нерезидента Компании «С» на сумму 10 717,2 тыс.тенге в соответствии с положениями Конвенции и Комментариев признаются доходом в виде роялти.

Необходимо указать, что в соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 12 Конвенций роялти, возникающие в Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве.

Однако такие роялти также могут облагаться налогом в Договаривающемся Государства, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем роялти, то налог, взимаемый таким образом, не должен превышать 10 процентов общей суммы роялти.

Согласно пункта 3 статьи 212 Налогового кодекса от 10.12.2008г. международный договор применяется при условии представления нерезидентом налоговому агенту документа, подтверждающего резидентство, или его нотариально засвидетельствованной копии, соответствующих требованиям пунктов 4 и 5 статьи 219 настоящего Кодекса.

При этом документ, подтверждающий резидентство, представляется нерезидентом налоговому агенту не позднее одной из следующих дат, которая наступит первой, за исключением случая, предусмотренного пунктом 2 настоящей статьи:

1) 31 марта года, следующего за налоговым периодом, определенным в соответствии со статьей 148 настоящего Кодекса, в котором произошла выплата дохода нерезиденту или невыплаченные доходы нерезидента отнесены на вычеты;

2) начала проведения плановой налоговой проверки квартала, в котором выплачен доход нерезиденту, оканчивающегося в календарном году, в котором проводится такая налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты;

3) не позднее пяти рабочих дней до завершения внеплановой налоговой проверки квартала, в котором выплачен доход нерезиденту, оканчивающегося в календарном году, в котором проводится такая налоговая проверка по вопросу исполнения налогового обязательства по подоходному налогу, удерживаемому у источника выплаты. Дата завершения внеплановой налоговой проверки определяется в соответствии с предписанием.

В рассматриваемом случае, компании Компания «А» и Компания «С» имеются документы, подтверждающие резидентство от 21.01.2016г. и 17.03.2016г., соответственно.

Однако, следует отметить, что в соответствии со статьей 1 Конвенций данные Конвенции применяется к лицам, которые являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств.

Согласно пунктам 1 и 2 статьи 2 Конвенций настоящие Конвенции применяется к налогам на доходы, прирост стоимости имущества и капитал, взимаемые от имени одного из Договаривающихся Государств или его административно-территориальными подразделениями, или местными органами власти, независимо от способа их взимания.

Налогами на доходы и доходы от прироста стоимости имущества считаются все виды налогов, налагаемые на общую сумму доходов или части доходов, включая налоги на доходы от отчуждения движимого или недвижимого имущества, и налоги на общую сумму жалованья или зарплаты, выплачиваемые предприятиями.

В качестве налогов с дохода и на капитал будут рассматриваться все налоги, взимаемые с общей суммы дохода или капитала, или с отдельных элементов дохода или капитала, включая налоги с доходов от отчуждения движимого или недвижимого имущества, налоги, взимаемые с общей суммы жалованья или зарплаты, выплачиваемых предприятиями, а также налоги, взимаемые с доходов от прироста капитала.

Из вышеуказанного следует, что положения статьи 2 Конвенции применяются к налогам на доход. При этом налогами на доход признаются все налоги, включаемые в доход нерезидента.

В рассматриваемом случае, доходы нерезидентов были выплачены полностью, без удержания налогов, соответственно, положения Конвенции не могут применены в связи с отсутствием возникновения обязательств, связанных с налогами нерезидента, соответственно, не подлежат применению положения Конвенции.

Как ранее отмечено, согласно нормам статьи 194 Налогового кодекса от 10.12.2008г. доходы нерезидента из источников в Республике Казахстан в виде роялти подлежат налогообложению в Республике Казахстан по ставке 15 процентов.

Таким образом, учитывая, что выплаты за услуги технической поддержки, оказанные нерезидентами Компанией «А» (Соединенное Королевство Великобритании и Северной Ирландии) и Компанией «С» (Российская Федерация) в адрес Компании «В», признаются доходом нерезидентов в виде роялти согласно норме статьи 12 Конвенции, следовательно, начисление КПН у источника выплаты по ставке 15% в сумме 3 891,7 тыс.тенге, а также НДС за нерезидента в сумме 1 848,1 тыс.тенге по результатам налоговой проверки является обоснованным.

         По результатам заседания Апелляционной комиссии, принято решение – оставить обжалуемое на уведомление о результатах проверки без изменения, а жалобу без удовлетворения.